摘 要] 当纳税人非法拖欠税款并实施转移或者隐匿财产的行为,致使税务机关无法追缴的税款数额在1万元以上时,依法 构成逃避追缴欠税罪。在司法认定中,应当区分罪与非罪,本罪与偷税罪、抗税罪、妨害公务罪等近似罪名。
[关键词] 逃避追缴欠税;犯罪构成;司法认定
[中图分类号] D924.92 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)11-0186-04
[作者简介] 蔡 晶,中山大学法学院硕士生,研究方向为刑法学;
杨 鸿,中山大学法学院教授,法学博士,硕士生导师,研究方向为比较刑法学、刑事证据。(广东 广州 510275)
欠缴税款行为在我国税务立法及税收征收管理实践中,可能构成行政违法的定性由来已久。因欠税不但具有相当普遍性,且可能具有较大社会危害性,故我国在过去的刑事审判实践中,对具有一定情节的欠税,视为抗税的形式之一。1954年6月财政部《关于欠税案件的处理及计算滞纳金的解释的通知》规定:“对于欠税逾期30日以上者,以抗税论,得移送人民法院处理”。1990年8月30日最高人民检察院《关于检察机关积极配合全国税收财务物价大检查依法严惩偷税抗税犯罪的通知》中明确规定:“对于已被查明具有偷、漏、欠税违法事实,而采取各种手段拒绝履行纳税义务,情节严重的,应按抗税罪依法从严惩处。”然而,就实践来看,个案中欠缴税款的原因各异,欠税者并非全都出于主观恶意,相应地表现在客观方面,也并非都采取了故意转移或是隐匿财产的恶劣手段。因此,应当区分不同情况,对社会危害性达到犯罪程度的行为予以准确定性,并以犯罪论处。在1992年9月4日通过、于1993年1月1日实施的全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第2条明确指出:纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额在1万元以上不满10万元的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处欠缴税款5倍以下的罚金;数额在10万元以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处欠缴税款5倍以下的罚金。至此,我国法律就构成犯罪的欠税与属于一般行政违法的欠税做出清晰界定,在缩小打击面的同时,也使得刑罚的适用更具针对性。1997年修订的新刑法典第203条吸收了上述单行刑事法律规定,增加了逃避追缴欠税罪。
一、逃避追缴欠税罪的犯罪特征
(一)逃避追缴欠税罪所侵犯的客体特征。税收是国家为实现社会经济目标,按预定的标准进行的非惩罚性的、强制地从私人部门向公有部门的资源转移。税收是国家正常行使国家职能的重要财力保证,税收制度的实施具有强制性的特点,而逃避追缴欠税罪所侵犯的客体正是国家税收征收管理秩序,侵犯的对象是国家应纳入国库的税金。[page]
(二)逃避追缴欠税罪的客观方面特征。就危害行为方面看,本罪是典型的作为犯,即犯罪主体只有实施了刑法中所规定的转移或隐匿财产行为才可能构成本罪,消极地不作为或是纳税人本身的隐匿都不可能构成本罪;就危害结果方面看,本罪是结果犯,即只有形成致使税务机关无法追缴欠缴税款的结果,才可能构成本罪。
1.必须具有非法欠缴税款的事实前提。欠税本身是法律事实,并非一种单一行为,其核心内容的实质是国家与纳税义务人之间形成的债权债务关系。欠税就其外延,可以分为广义和狭义两种。广义的欠税是指负有纳税义务的人应当向国家缴纳税款而尚未交纳的事实状态,既包括合法的欠税,也包括非法的欠税两种状态,而界定合法与否的界限则是欠税的状态持续时间是否超出合理期限(包括法定的纳税义务人可以申请延长的纳税期限部分)。狭义的欠税即为非法欠税,是指纳税人超出纳税期限,又未经税务机关批准允许延期缴纳,以各种借口拖延履行纳税义务,不缴或少缴应纳税款,公开拖欠的行为。在实践中,无论是行政处罚还是刑事惩罚所针对的都是狭义的欠税。至于上述合理期限,法律对不同税种的规定不尽一致,应视税法的具体规定而定。
2.纳税人有能力履行义务或提供担保而未提供担保。实践中往往存在两种情况:一是纳税人因财力不支,资金短缺,财产不抵欠缴的应纳税款,又无法提供纳税担保,即使对其实行强制执行措施也无法追缴所欠税款;二是纳税人有能力履行义务,不但不提供担保,还采取转移或隐匿财产的行为,就行为危害性而言,刑法惩处是后者。前者不符合本罪犯罪构成的主观方面不构成本罪。
3.纳税人未履行义务或提供担保。我国现行法律规定了纳税人提供纳税担保的两种形式:一是由纳税人提供担保人进行纳税担保;二是纳税人以其所拥有的未设置担保的财产提供担保。一般情况下,纳税人在依法提供纳税担保后,多数情况不构成逃避追缴欠税罪,但不排除纳税人与其所提供的纳税担保人共谋实施转移或是隐匿行为的可能性,在这种情况下,纳税人可能与其提供的担保人构成本罪的共犯。
4.实施了转移财产或隐匿财产的行为。在这一要素中又包含了几点内容:首先是转移或隐匿财产行为的目的是为了使税务机关的行政强制权无法实现;其次在实践中转移或是隐匿财产的形式可有多种,如转移开户银行,提取银行存款,转移分散存款、现金、货物、商品,隐匿货物、商品、原材料、成品或半成品或者转移、隐匿包括个人及家庭财产在内的其他财产等。但是,采用何种方式方法以及转移和隐匿何种财产不影响本罪的构成。再次,转移和隐匿财产并不丧失对财产的所有权或者同等财物的所有权。转移或隐匿财产的行为可能发生在税务机关责令限期缴纳税款之前或是之后,非法“欠税”状态与“逃避”行为的时间先后顺序不影响本罪的构成。但除此之外,纳税人自身的逃跑、隐匿行为,拒绝履行纳税义务公开拖欠的消极不作为以及采取暴力、威胁方法抵制追缴的行为均不构成本罪,而应依法作出其他行政或是刑事处罚。[page]
5.造成致使税务机关无法追缴欠税的结果。本罪是典型的结果犯,即必须要求致使税务机关无法追缴所欠缴税款的结果发生,且逃避追缴的行为与无法追缴的结果之间具有刑法上的因果关系,才构成本罪的既遂。税收征管法第38条规定了税务机关行使行政强制权的具体措施:首先可以责成纳税人提供纳税担保,在纳税人不能提供纳税担保的前提下,依法可以采取税收保全措施。保全措施有两种:一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;二是扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产并在必需时进行拍卖或变卖。本罪客观方面中所谓无法追缴指的是,税务机关上述强制措施难以奏效,换而言之,在对本罪的认定上,一定要考虑到税务机关是否已经采取了一切必要的强制措施以及采取措施的结果如何。如果税务机关尚未充分采取法定强制措施进行追缴,或是纳税人虽采取转移或是隐匿财产的行为意图逃避纳税的,经税务机关责令其提供纳税担保或采取税收保全措施,最终追缴到所欠缴税款的,均不应当以犯罪论处。
6.致使税务机关无法追缴的欠缴税款较大,达到1万元以上。我国现行刑法203条中规定本罪起刑点是1万元。在此需要说明的是对数额的理解,应指因纳税人的逃避行为而税务机关无法追缴的欠缴税款数额即不可简单等同于纳税人转移或隐匿财产的数额,也不可等同于纳税人所欠缴的税款数额,这三种数额有时可能同一,但必须加以区分,不可混淆。此外,1万元的起刑点适用的主体不区分个人和单位。对于未达到法定数额的情况应当由税务机关依法作出行政处罚。
(三)逃避追缴欠税罪的主体特征
1.我国现行刑法中本罪犯罪主体的外延。本罪的犯罪主体为特殊主体。刑法第203条规定的犯罪主体为纳税人,税收征管法第4条规定,法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。由此可见,在法律上,纳税人与扣缴义务人是两个并列的概念,而我国现行刑法规定逃避追缴欠税罪的主体仅为纳税人,不包括扣缴义务人。罪刑法定原则是我国刑法的基本原则,其具体内容包括法定性、合理性和明确性。法定性原则不是只排斥类推解释,而是排斥一切不合理的解释。明确性原则是我们严格依照刑法规定予以适用的必要前提。因此,对于逃避追缴欠税罪的主体认定应当是明确清晰的,即使有观点认为在税收理论界广义的纳税人包括扣缴义务人,也不应对本罪的主体进行扩大解释,将其包括在内。
2.对我国现行刑法中本罪犯罪主体的质疑。税收征管法第80条规定,税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结,唆使或者协助纳税人、扣缴义务人有本法第63条、第65条、第66条规定的行为,构成犯罪的依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,依法给予行政处分。该规定不甚严谨,从字面上似乎表明扣缴义务人也可以成为本罪主体,这与刑法典的规定不符。如果依照税收征管法将扣缴义务人定为本罪的话,必将违反罪刑法定原则。然而就征税实践来看,我国的扣缴义务主要是用在个人所得税和增值税中,在实际扣缴过程中,扣缴义务人基于销售行为实际取得纳税人应缴税款,若实施转移或是隐匿财产行为非法占有使用应缴税款,也同样可以达到非法占有应缴税款、破坏税收征管秩序的效果,而扣缴义务人的这种欠税事实也确实客观存在。因此,未将扣缴义务人纳入本罪的犯罪主体可谓是现行刑法典的一处疏漏。[page]
3.对“欠税人”表述的质疑。有观点认为,本罪的犯罪主体为欠税人或是有纳税义务的欠税人。无论在税收理论还是刑法理论中,欠税人都不是一个内涵确定的专属名词。正如前文所述,欠税是一种法律事实状态,可能合法也可能非法,若为合法欠税并不能导致税务机关采取税收强制措施,也并非刑法惩处的对象,自然不成为本罪的犯罪主体,若为非法欠税也就是刑法典中明确规定的纳税人,因为从字面已经可以理解,欠税人就是欠缴税款的人,即负有缴税义务而未缴纳,在内涵重合的情况下以防概念混淆,“欠税人”的说法更无存在之必要。
4.本罪单位犯罪的情况。刑法典第211条规定单位构成本罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依法处罚。可见,单位犯本罪时,一律实行“两罚制”,即除必须对该单位本身判处欠缴税款1倍以上5倍以下的罚金外,并应对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按照个人犯罪规定处罚。
5.未取得营业执照的单位和个人不能成为本罪主体。未取得营业执照的单位和个人能否成为本罪主体在学术界存在争议。一方持肯定观点,认为未取得营业执照的单位和个人进行生产经营活动,其行为首先就破坏国家拟通过法律所形成的税基,税基总量减少破坏了国家利益,要求税务机关应对该行为进行征税补偿国家损失,惩罚此种违法行为;另一方持否定观点,认为未取得营业执照的单位和个人进行生产经营活动为非法经营活动,并非税收机关征税的对象(以合法经营为前提),更不存在欠税问题。
1995年修订后的税收征管法第25条曾明确规定,未取得营业执照从事经营的单位或者个人负有纳税义务,税务机关针对其违法行为可以采取强制措施。然而,这并不等同于他们在具有欠税事实的情况下,亦可以成为本罪主体。从刑法理论角度来看,在刑法没有将取得营业执照从事经营的单位或者个人确定为本罪的主体的情况下,轻易认定他们也可成为本罪主体是任意扩大解释,显然有悖于刑法罪刑法定原则。从税收理论角度来看,这种观点不符合学界通说——国家社会职能说。该学说认为国家职能是执行社会公共事务,但社会公共事务具有服务与管理双重属性。课税一方面基于国家与纳税义务人之间的互利关系,是服务属性的体现;另一方面则是基于国家与公民之间的隶属关系,是管理属性的体现。笔者认为,依据这种理论,对未取得营业执照的单位和个人征税即使满足社会公共事务的管理属性显然也无法满足其互利属性。因此,未取得营业执照的单位和个人不应构成本罪主体,但对他们非法经营所得收入应当依法予以行政收缴。[page]
6.共同犯罪的犯罪主体。我国现行刑法没有共同正犯的规定,而将共同犯罪人分为主犯、从犯、胁从犯和教唆犯。据此,无身份者与有身份者不仅可以构成真正身份犯的教唆犯、从犯、胁从犯,而且如果在犯罪中起到重要作用可以构成主犯。在实践中,税务人员、扣缴义务人、纳税担保人或是其他非纳税义务人与纳税人勾结或是唆使、协助纳税人实施逃避追缴欠税犯罪活动,情节严重构成犯罪的,税务人员、扣缴义务人、纳税担保人或是其他非纳税义务人也应以本罪的共犯论处,甚至可以成为本罪的主犯。
(四)逃避追缴欠税罪的主观方面特征。本罪是目的犯,即犯罪目的是本罪成立的前提,本罪的主观方面只能是直接故意,间接故意和过失都不能构成本罪。具体而言,犯罪主体不但明知欠税事实,而且为达到逃避追缴欠税获取非法利益的目的,实行转移或是隐匿财产的行为,至于行为人的动机如何不影响本罪成立。下列情况一般不认为具备逃避追缴欠税罪的主观故意:一是纳税人由于财力不支而欠税,又无法提供纳税担保,经税务机关采取强制措施仍难以追缴欠缴税款的,不构成本罪;二是由于法律法规对不同的税种做出各异的详细规定,纳税人对纳税期限、征税对象、税率、税目等不了解或存在误解,过失造成欠税状态发生,而税务机关尚未依法采取措施知会行为人的,不构成本罪。
危害税收征管犯罪案件的侦查多遵循“从人到案”的工作模式,侦查的重点在于收集犯罪证据,从而形成完整的证据链条。因此,逃避追缴欠税案件中的证据不单要具有合法性、关联性和客观性的共同特性,还应符合以下要求:一是序列性,证据应组成一个完整的链条,反映出犯罪行为的过程;二是对偶性,证据要成双成对,相互照应,彼此印证;三是差异性,证据要反映出犯罪行为与合法行为之间的差异。
二、逃避追缴欠税罪的认定
(一)罪与非罪的界限。刑法理论中,行为的社会危害性及其程度是区分罪与非罪的实质标准,包含有无社会危害性和行为危害社会的程度两层含义,在认定本罪时,必须严格把握犯罪构成的四要件,划清犯罪与一般违法行为之间的界限。
1.与漏税、避税等一般违反税法行为区别。漏税,是指纳税人由于误会或疏忽大意等无意识情况下发生的漏缴或少缴税款的行为。可见,漏税是一般违反税法行为,主观方面不具有直接故意,不构成犯罪,也不应承担刑事责任,但应补缴税款及滞纳金。避税则是纳税人利用资金转移、费用转移、成本转移及更改企业性质等合法手段,规避税收法律,躲避纳税义务,以期达到少纳税或不纳税的目的的经济行为。可见,避税虽不道德,但手段不违法,仍具有合法性。[page]
2.与狭义的欠税区别。两者都是明知未缴纳税款而不予缴纳,区别的关键在于是否采取转移或是隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴欠缴税款。狭义的欠税中纳税人在客观方面没有采取上述手段,在主观方面不具有逃避纳税获得非法利益的目的,所以不构成本罪。此外,纳税人在欠缴税款的情况下,因正当的交易活动而向他人支付价款或者转移财产的行为,不属于转移或者隐匿财产妨碍税务机关追缴欠缴税款的行为。
3.与一般妨碍追缴税款违法行为区别。结合刑法典第203条和税收征管法第65条第一款规定可知,纳税人欠缴应纳税款妨碍税务机关追缴欠缴的税款少于1万元的,税务机关对此依法进行行政处罚,无须追究刑事责任。数额1万元作为本罪的起刑点,是区分本罪与一般妨碍追缴税款违法行为的界限。
(二)与偷税罪比较。同为危害税收征管犯罪,本罪与偷税罪比较,存在相同点:主观方面都是直接故意,都以逃避纳税和获取非法利益为目的;侵犯的客体都是国家税收管理秩序;最高法院定刑都是7年有期徒刑,并处罚金。对于两罪的主要区别,学者有两种观点:一是时间说,认为两罪的主要区别在于实施犯罪行为的时间不同。二是行为说,认为两罪的主要区别在于犯罪行为的具体表现形式不同,即犯罪手段不同。笔者认同第二种观点。逃避追缴欠税罪中的转移或者隐匿财产行为可以发生在纳税期限外,也可以发生在纳税期限内。单凭纳税人在纳税期限内转移或隐匿财产的行为难以认定其犯罪目的,行为人可能是为了达到少缴或不缴应纳税款的偷税意图,也可能是为了达到逃避税务机关征收应缴税款的意图。然而,就行为人实施的具体犯罪手段加以分析,由于犯罪客观方面是对犯罪主观方面的重要外在体现,所以偷税罪与逃避追缴欠税罪的犯罪手段会有明显区别,易于辨认。
比较犯罪构成要件,两罪的不同点表现在:一是犯罪主体不同。偷税罪的犯罪主体包括纳税人和扣缴义务人,而本罪的犯罪主体仅限于纳税人。二是犯罪手段不同。本罪行为人是在已进行纳税申报,税务机关知其欠缴应纳税款的前提下,采取转移或是隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴税款;而偷税罪行为人是采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或是进行虚假纳税申报的手段,不缴或是少缴应纳税款。三是构成标准不同。本罪的认定标准为单一的数额标准即“致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额在1万元以上”,而偷税罪的标准则有两个:“数额标准”和“受处罚次数标准”。前者指现行刑法采用了“比例加数额”的计算方法,即“偷税数额占应纳税款的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上”。后者指只要行为人因偷税受过税务机关两次行政处罚又偷税的,则无论偷税数额是否达到数额标准,均构成偷税罪。[page]
但笔者认为,本罪和偷税罪在构成数额标准上的不统一是否合乎实践是值得商榷的。就主观恶性和社会危害性而言,偷税罪大于逃避追缴欠税罪。就两罪的认定标准而言,显然逃避追缴欠税罪的认定数额较易达到,起刑点低,而偷税罪必须满足双重标准才能达到认定数额,因而,往往实践中的偷税罪比逃避追缴欠税罪更难入罪。这种矛盾并不符合我国刑法罪责刑相适应的基本原则,对偷税罪的认定标准重新调整很有必要。
(三)与抗税罪比较。两罪的相同之处在于:主观方面都是出于直接故意,并都以逃避缴纳税款和获取非法利益为目的;法定最高刑都是7年有期徒刑,并处罚金。两罪的区别在于:(1)侵犯的客体和对象不尽相同。本罪所侵犯的客体仅为国家税收征收管理秩序,是简单客体,犯罪对象仅为所欠缴的应纳税款;抗税罪侵犯的客体除国家税收征收管理秩序外,还有依法征税工作人员的人身权利,是复杂客体,犯罪对象是应当缴纳抗拒缴纳的税款和依法征税的工作人员。(2)客观方面不同。两罪的手段行为不同,抗税罪采取的是暴力、威胁方法。两罪的后果要求不同。抗税罪对数额没有特别规定。两罪认定的时间不同,抗税罪在纳税期限内即可认定,而本罪一定要经过纳税期限且等税务机关完成合法强制措施后方可认定。(3)犯罪主体不同。抗税罪的主体仅限于个人,不包括单位。
(四)与妨害公务罪的区别。两罪在客观方面都表现为阻碍国家工作人员依法执行职务的行为,不同点在于:一是客体不同。妨害公务罪侵犯的是国家机关的公务活动。二是客观方面不同。妨害公务罪的犯罪手段是以暴力、威胁方法阻碍国家工作人员依法执行职务。三是主体不同。本罪为特殊主体,而妨害公务罪为一般主体。四是主观方面不同。妨害公务罪无逃避追缴欠税的目的。
(五)先偷税后逃税的行为如何定罪。司法实践中,纳税人在实施偷税犯罪后,受到税务、司法机关查处,为逃避纳税义务,也往往采取转移、隐匿财产的方法,致使税务、司法机关无法追缴其所偷税款。对此种情况应如何处理,也存在不同看法:一种观点认为,在这种情况下犯罪行为人的偷税行为与逃避追缴欠税行为形成吸收关系,即刑法上的吸收犯,应当以主行为即偷税罪论处。另一种观点认为,此种情况同时构成偷税罪和本罪,应实行数罪并罚。笔者支持后一种观点。吸收犯的成立是以行为人所实施的数个犯罪行为之间有吸收依附关系为特征的。偷税行为和其后的逃避追缴行为是两个独立行为,性质也不同,不存在吸收依附关系,故不构成吸收犯。
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