【摘要】国际双重征税是国际所得税法中的核心问题。它的产生植根于深刻的社会经济及法治实际生活土壤，并因其对国际经济交往产生的阻碍甚至危害作用使得消除和避免国际双重征税成为一个无论从理论上还是实践上讲都殊为重要的问题。本文拟在国际税法基本原则的大背景下，着重站在居住国政府利益角度，从纵向、横向两个层面对消除和避免国际双重征税的两种主要方法——免税法和抵免法作一比较研究，力求对该领域的理论和实践的发展有所裨益。
【关键词】国际双重征税;免税法;抵免法;税收管辖权独立原则;公平原则
【正文】
一、问题的提出
国际双重征税(International Double Taxation)是国际所得税法中的核心问题。 国际双重征税现象的产生，有两方面的深刻原因，它既是有关国家各自主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果，又与自19世纪末20世纪初以来伴随国际政治经济格局演变而来的资本输出的扩大及进而导致的所得税制的普遍推行息息相关。国际双重征税的存在，严重制约了国际经济交往的顺利进行，是目前国际税法理论中着重探讨和实践中必须谋求解决的主要问题。对消除和避免国际双重征税的不同法律途径作一理论上的比较分析，找出各种措施的利弊得失并基于此给出建设性的意见，不仅具有重要的理论研究意义，而且也具有不可或缺的实践上的参考价值。本文拟以消除和避免国际双重征税的两种主要措施——免税法和抵免法为研究对象，结合对国际税法基本原则的探讨，着重从居住国政府立场出发对这两种方式作一比较研究，并辅之以简明的数字实例作为佐证，力求对该领域理论和实践的发展有所裨益。
二、初始的定位：对国际税法基本原则的探讨
“在法学中，法律原则是指可以作为规则的基本或本源的综合性、稳定性原理和准则。” 国际税法的原则亦概莫能外。在对免税法和抵免法作出严密的比较研究之前，对于国际税法的基本原则——国际税法领域诸项制度的出发点与归宿作一简要探讨，无疑会使其后的分析比较建立在一个稳健的理论基础之上，因而将会产生高屋建瓴的理想效果。
笔者认为，作为国际税法的基本原则，应当是贯穿于国际税法各项制度中和解决各种国际税法上重大问题的、具有普遍意义、构成国际税法基础的法律原则，而不是那些仅仅在国际税法某一领域中起指导作用的规范。因此，国际税法的基本原则主要应包括税收管辖权独立原则和公平原则。在消除和避免国际双重征税的法律措施中，从居住国政府立场出发采用何种措施较为适当，取决于各国的税法体系和税收政策，但最根本的还在于该国所确立的国际税法基本原则能否得到最大程度的达致，即居住国的税收管辖权能否得到维护，以及其所确立的公平原则能否得到圆满实现。[page]
(一)税收管辖权独立原则
国家税收管辖权独立，是国际法上国家主权独立原则的具体体现。它是指一国政府有权通过制定法律，确定自己行使征税权的对象、范围、程度和方式，并对一切属于其管辖范围内的人和物进行征税。 凡属该国税收管辖权范围内的纳税人都必须服从该国的税法规定，依法履行纳税义务;国家独立自主地行使其征税权力，并不受任何外来意志的干预。
税收管辖权独立原则，是贯穿体现于众多的国际税收法律规范中的基本原则。在国际税收法律实践中，尊重和坚持此项原则，对于维护国家在国际经济交往中的主权利益，实现公平合理的国际税收分配关系，具有重要意义。
(二)公平原则
国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。 这一原则包括国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则。前者是各国处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，实质在于平等互利，是国际经济法中公平互利基本原则的体现。后者具体包括两方面的内容：其一，税收的横向公平，即经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等;其二，税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
三、免税法和抵免法的比较
第一部分 从纵向角度对免税法和抵免法的比较
对免税法和抵免法作出严密的分析比较，除应当具备一个稳固的理论基础外殊为重要的一点，就是应当明确界定这两种制度的具体概念、特点、分类等基本要素，这些内容不仅本身即构成两种制度纵向比较的一部分，而且惟其如此，其后的论述才将具备起码的逻辑起点与理论支撑。
(一)关于免税法
1、概念
免税法，是指居住国对本国居民(公民)来自国外并已由外国政府征税的那部分所得，完全免于或部分免于课征本国所得税。免税法的实质在于，居住国对于本国纳税人来源于国外的所得完全由非居住国实行地域管辖，居住国全部放弃或部分放弃本国的居民(公民)税收管辖。 在免税法下，跨国纳税人只受到所得来源国一种税收管辖，这就从根本上消除了因两种税收管辖权冲突而导致的国际双重征税。基于此，免税法是一种较为彻底的免除国际双重征税的方法。
2、全额免税法和累进免税法
(1)全额免税法(完全免税法)
①定义：是指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，不考虑该居民纳税人已被本国免予征税的境外所得额，而仅按国内所得额确定适用税率计征税收的方法。[page]
②公式：居住国应征所得税税额=居民的国内所得*适用税率
(2)累进免税法
①定义：是指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，将该居民纳税人已被本国免予征税的国外所得额考虑在内，适用其免税所得额未扣除前应适用的税率征税的方式。
②公式：居住国应征所得税税额=居民的国内和国外所得*适用税率*(国内所得/国内外总所得)
(3)全额免税法和累进免税法的比较
后者以居民纳税人的境内外的所得总额为依据求其适用税率，其结果是仅对居民纳税人的境外所得免除了国际双重征税，而不会如前者一样使其国内所得因扣除国外所得后降入较低的税率档次。换言之，在居住国采全额免税法条件下，居住国不但未对居民纳税人源于非居住国的所得征税，而且由于未将这部分境外所得计入纳税人的应税所得总额内，以至于对纳税人来源于居住国境内所得所适用的累进税率也随之下降，从而使居住国对纳税人境内所得征收的税额要小于在采用累进免税法条件下征收的税额，进而给跨国纳税人带来了额外的好处。而累进免税法则不致给跨国纳税人造成这种额外的税收优惠。
(二)关于抵免法
1、概念
抵免法，是指居住国对本国居民(公民)来自本国和外国的所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的税款从本国应纳总税款中抵扣。
其公式为：纳税人向居住国纳税额=纳税人全部所得*居住国税率—纳税人已纳的外国税款。这一公式反映了抵免法的实质：纳税人全部所得乘以居住国税率，反映了在抵免法下居住国对本国居民(公民)来自全球的所得行使居民(公民)税收管辖权;减去外国已缴纳的税款，反映了抵免法一方面承认两种税收管辖权并存且地域税收管辖权优先，另一方面对纳税人已承担的外国税收在行使居民(公民)税收管辖权时予以考虑，以避免再次征税。
2、全额抵免法和限额抵免法
(1)全额抵免法：
是指居住国政府对本国居民纳税人的国内外所得汇总纳税时，允许跨国纳税人将其已向外国政府缴纳的所得税税额，在应向本国政府缴纳的税额中全部扣除，即抵免额等于纳税人在境外缴纳的外国税收数额。
(2)限额抵免法
是指居住国政府对本国居民纳税人的国内外所得汇总纳税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在国外所得依照本国税法规定的税率计算税额的限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。对于抵免限额的计算，又有如下两种方法：[page]
①综合限额：是指将居民纳税人向所有来源国缴纳的所得税税款合并起来计算可以抵免的限度。其计算公式为：综合抵免限额=(国外全部应税所得/居住国内外全部应税所得)*居住国内外全部应税所得*税率
②分国限额：是指把应抵免的外国所得税税额分国别单独计算的抵免限额。其计算公式为：某一外国税收抵免限额=(在该外国的应税所得/居住国内外的全部应税所得)*居住国内外全部应税所得*税率
③两种限额的比较
从居住国政府立场出发，一方面，由于分国限额是分国计算的，国与国之间的限额不能冲抵，因而对居住国政府有利。另一方面，从税收征纳手续简便程度上看，采用综合限额，计算更为方便。
(3)全额抵免法和限额抵免法的比较
①从居住国税收征纳手续的繁简程度来看，全额抵免法的特点是简便易行，纳税人所属的居住国税务当局无须按照本国税法计算和审核来源于境外所得以确定适用本国税率的税基，可减少计算中的繁琐问题，这是限额抵免法所不具备的优点。
②从居住国政府的税收收入来看，在来源国税率高于居住国税率的情况下，适用全额抵免法的结果会影响到居住国对居民纳税人境内所得本来应有的税收利益;而采用限额抵免法则不至于造成居住国国内税收利益外流的不利后果。
③从对居住国资金流向的影响看，在来源国税率过低，或税收优惠措施过多过滥的情况下，实行全额抵免法还会导致居住国资本的不正常流出，直接影响居住国经济的正常发展。
基于上述论证，全额抵免法和限额抵免法相比，弊大于利。因此，世界上只有马耳他、塞浦路斯等少数国家采用。
第二部分 从横向角度对免税法和抵免法的比较
与前文第一部分阐释的重点在于免税法和抵免法的概念、特点及分类，并在两种制度内部作出纵向比较相对应，行文至此，笔者将从横向角度对这两种制度作一比较，以期对于这两种制度形成一个较为完整准确的认识。
(一)从促进国际税法基本原则实现的角度
1、税收管辖权独立原则
从前文对于免税法概念的阐释可以看出，这种方法建立的基础在于居住国放弃对其居民的境外所得的征税权益。它以承认来源国税收管辖权的独占为前提，既为独占，便具有排它、专属的效力，意味着居住国放弃自己的税收管辖权，同一境外所得只能由一个税收管辖权当局管辖。因而，这一制度未能在消除国际双重征税问题上均衡兼顾到居住国、来源国和跨国纳税人三方主体的利益，使居住国的权益收到一定影响。尤其当居住国税率高于来源国税率的情况下，采用免税法使纳税人获得的免税额超出其实际缴纳的来源国税额。这意味着居住国少征收了一部分税款而跨国纳税人则得到了额外的好处，这种情形在居住国采用全额免税法条件下比采用累进免税法条件下更为突出。以下的例子便说明了这一点：[page]
假定甲国居民公司A在某纳税年度内获得营业所得100，其中源于居住国甲国境内的所得60，源于来源国乙国境内的所得40。甲国实行超额累进税率，纳税人年所得额未超60的部分适用税率30%;年所得额在60-100的部分适用税率35%。乙国实行比例税率，为20%(因此A应向乙国缴纳所得税40*20%=8)
①在甲国未采取免税法的情况下，A公司就其境内外所得应承担的总税负为：
(60*30%)+(40*35%)+8=40
②在甲国采取免税法的情况下
若采全额免税法，则A的总税负：60*30%+8=26
→A享受的减免税额为：40-26=14>8(A实际缴纳给乙国的税额)
甲国因采取全额免税法而少征的税额：40-26=14
若采累进免税法，则A的总税负：(60*30%+40*35%)*60/100+8=27.2
→A享受的减免税额为：40-27.2=12.8>8(A实际缴纳给乙国的税额)
甲国因采取累进免税法而少征的税额：40-27.2=12.8
抵免法不像免税法那样建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得或财产的税收管辖权基础上，而是在坚持其居民税收管辖权原则的同时，承认来源国或财产所在国的属地课税权的优先但非独占地位。与免税法相比，抵免法以承认来源国税收管辖权的先占为前提，但先占不等于独占，来源国先行行使税收管辖权并不产生排除居住国税收管辖权的效力;先占管辖权不是专属和排他性质，只是产生事实上的优先效力。尤其是限额抵免法，既尊重承认了来源国税收管辖权优先行使的地位，基本消除了国际双重征税问题，又同时维护了居住国的居民税收管辖权利益，保证了境内所得与境外所得的税负公平。它兼顾了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益，因而是一种较好的维护居住国税收管辖权的制度，因而也是较为合理的解决国际双重征税的方法。以下的例子说明了这一点：
下图显示出在双重征税、免税法和抵免法三种情况下对居住国、来源国和纳税人收入的影响。假定居住国所得税税率30%，来源国税率20%，纳税人B境外所得100。
双重征税 免税法 抵免法
境外所得 100 100 100
居住国税收收入 30 0 10
来源国税收收入 20 20 20
纳税人税后所得 50 80 70
2、公平原则
免税法的采用，使得居住国对本国居民的境外所得或财产价值免予征税，在来源国税率水平低于居住国税率水平的情况下，将造成有境外所得或财产价值的跨国纳税人税收负担低于仅有同样数额的境内所得或财产价值的国内纳税人的税收负担的结果。还以前文所举第一个例子为例，当A公司100的收入全部来源于甲国时，其税负为：60*30%+40*35%=32，比采用比完全免税法(税负26)和累进免税法(税负27.2)都要高。因此无疑与税收公平原则悖离，进而容易为跨国纳税人提供利用各国税负差异进行逃税和避税的机会。此外，正是基于这种不公平的法律后果，促使居住国境内的资本或利润不正常地转移到低税负的国家或避税地去。[page]
而在抵免法下，尤其是当居住国采取限额抵免法时，如果居民纳税人就其境外所得实际缴纳来源国税额低于或等于按居住国税法税率计算出的抵免限额，则允许从纳税人应纳居住国税额中全部抵扣，这样就基本彻底地消除了国际双重征税。而纳税人已缴纳来源国税额低于抵免限额的那部分差额，居住国仍然行使居民税收管辖权，要求纳税人补缴给居住国，这就保证了从事境内投资活动的纳税人与从事跨国投资活动的纳税人的税负平衡一致，避免了在来源国税率低于居住国税率的情况下居住国采免税法可能造成的境内所得和境外所得税负不公平的缺陷。以前文所举第二个例子为例，假设B同时有100的境内收入，在抵免法下，其总税负为100*30%+10+20=60;若其全部所得源于境内，为200，则其总税负为200*30%=60，两者相等。至于在限额抵免法条件下，如果纳税人已缴纳来源国的税额高于居住国规定的抵免限额，其高于抵免限额的这部分来源国税款因居住国不准抵扣而未能消除双重税负，则是由于来源国税率高于居住国税率的缘故所致，只能由纳税人自行负担，居住国不可能代替纳税人承担来源国的这部分较高税负的义务。此外，正是因为抵免法较好地体现了公平原则，它还能够防止跨国纳税人利用国际税负差别进行国际避税或逃税活动。
(二)从居住国政府征税工作的实际运作角度
1、从制度运作的繁简程度看
由于免税法建立在居住国承认来源国所得来源国税收管辖权独占征收的基础上，因此居住国政府无须对本国居民在不同来源国所取得的不同所得进行大量的调查工作，大大减轻了居住国税务当局和其他有关部门大量的税务行政工作，简化了纳税人的纳税手续，征纳双方关系趋于简单。
而在抵免法尤其是限额抵免法下，由于要合理平衡处理居住国、来源国和跨国纳税人三方面的利益关系，因此在计算方式和征收管理手续上要比免税法复杂困难很多，比如，对纳税人境外应税所得的数额的确定、抵免限额的计算和实际应予抵扣的外国税额的确定，各国往往还有不同的规定和条件限制，这些因素增加了抵免法实际运作的难度，也在一定程度上使得其消除和避免国际双重征税的实际效果收到影响。
2、从制度运作的实际效果看
由于免税法建立在居住国承认来源国所得来源国税收管辖权独占征收的基础上，居住国对居民纳税人来自外国的已向来源国缴纳税款的那部分所得，免予征收所得税，从而彻底消除了国际双重征税问题。
与免税法防止国际双重征税的较好效果相比，抵免法虽然一般情况下亦有效，但会受到一些限制：第一，在无税收协定的情况下有些国家不同意给予税收抵免，即单边抵免法并不能彻底避免和消除双重征税;第二，对于到高税率国投资，投资者常常会受诸如抵免限额之类因素的制约故会产生顾虑;第三，对于到低税率国投资，由于抵免后还要补交差额，因而对投资者而言又无利可图，当然，这对于保证居住国政府的税收来源无疑是有利的。因此，“抵免法不如免税法那样使得投资者对于到国外投资无所顾虑”。[page]
(三)小结
通过前文的论述可以看出，在消除和避免国际双重征税方面，免税法和抵免法各有利弊得失，但从总体而言，抵免法虽然有时并不能彻底消除或避免国际双重征税，因而只是其措施之一而不能代替一切其他措施，但由于这一制度全面照顾了居住国政府、来源国政府以及跨国纳税人三者的利益，因而已为世界多数国家所普遍接受和采用，成为目前国际所得税法实践中各国政府消除和避免国际双重征税的最重要、最常见的一种法律措施。
四、结语
国际双重征税的产生，有其深刻的社会经济及法治实际生活背景;由于它对国际经济交往产生的阻碍甚至危害作用，使得消除和避免国际双重征税成为一个无论从理论还是实践上讲都十分重要的课题。本文结合对国际税法基本原则的理论探讨，对目前这一领域内的两种主要措施——免税法和抵免法从纵向、横向两个层面，着重从政府立场出发进行了比较研究。
消除和避免国际双重征税，是并且应当是一个复杂系统的工程，它需要包括但不限于本文所探讨的两种方法的各项措施的协调运作以达预期目标。在笔者看来，在国际经济交往日益纵深化、复杂化的今天，任何一种措施皆不可能独当一面，而是需要对各项措施的利弊得失作出严密分析，找出各方利益的最佳契合点，以此为依据扬长避短，充分发挥它们各自在消除和避免国际双重征税领域中的作用。
【参考资料】
1、张智勇著：《国际税法》，人民法院出版社2002年版
2、刘剑文著：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版
3、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版
4、陈安总主编、廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版
5、罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版
6、高尔森著：《国际税法》，法律出版社1988年版
7、杨紫煊主编：《经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版
8、张文显著：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版
9、《法学魅力》，北京大学出版社2001年版
