国际税收执法关连

　　国际税收执法关连(Legal Relation of International Tax Law)是国际税法在调解涉外税收征纳关连和国际税收分配关连的历程中所形成的权利使命关连。国际税收执法关连是国际税法学的基本领域，可以为国际税法基础理论的研究提供基本的理论框架，以它为参照系可以把国际税法的浩繁基本领域讨论起来，从而能够为国际税法学的基础理论研究提供一种整合的功效与效果。

　　一、国际税收执法关连的要素

　　(一)国际税收执法关连的主体[1]

　　国际税收执法关连的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收执法关连，在国际税收执法关连中享有权利和负担使命确当事人。有学者将国际税收执法关连的主体分为征税主体、纳税主体和特别主体，分别指国家、住民和国际构造。[2] 我们以为，国际构造大概属于纳税主体大概属于征税主体，将其单列为一类主体宛如不妥。

　　国际税法的主体，从其在国际税收执法关连中所处的职位地方来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的体现情势来看，有国家、国际构造、法人和自然人。现在，国内险些全部研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人(包罗自然人和法人)两种。我们以为，这种分法有失偏颇。基于得到跨国收入的跨国纳税人不够以涵盖在“国家涉外税收征纳关连”中的全部纳税主体，而只是其中的一部门，只管是其主要部门;虽然，在主要涉及所得税的国际和谐题目等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

　　国家在国际税收执法关连中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收执法关连中仅作为征税主体的身份的单一性是差异的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为差异主体身份的依据也是差异的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一;而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体体现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的职位地方是唯一的，在数目上是一元的;而在国际税法中，国家在数目上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法组成国际税收执法关连。

　　自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一样平常来说，则不能作为国际王法的主体，但自第一次天下大战以后，西方国际法学界也出现了主张小我私家和法人是国际法主体的看法。[3] 另外，一些国际经济构造，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就以为，国际税法是调解国家间、国际构造、法人和自然人之间关于国际税收关连的国际、国内税规则范的总和。

　　(二)国际税收执法关连的内容

　　国际税收执法关连的内容，是指国际税收执法关连主体所享有的权利和所负担的使命。关于国际税收执法关连内容的特点，有学者以为，它已经不象国内税收执法关连那样，主体之间的权利使命从总体上讲是分歧错误等的和非互惠的，国家与国家之间的权利使命是创建在同等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利使命也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4] 我们以为这一看法比力科学。

　　在国家与国家之间的执法关连中，二者权利使命是对等的。一样平常来讲，国家所享有的权利包罗征税权、税收调解权、税务管理权以及凭据国际税收协定所划定的其他权利，国家所负担的使命包罗限额征税使命、税收减免使命、税务相助使命以及凭据国际税收协议所划定的其他使命。

　　在国家与涉外纳税人之间的执法关连中，二者的权利使命在总体上是分歧错误等的。一样平常来讲，国家所享有的权利主要包罗征税权、税收调解权、税务管理权和税收处罚权等，国家所负担的使命主要包罗限额征税使命、税收减免使命、税收服务使命等，涉外纳税人所负担的使命主要包罗纳税的使命、继承税收调解的使命、继承税务管理的使命以及继承税收处罚的使命等，涉外纳税人所享有的权利主要包罗依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、守旧秘密权、税收接济权等。

　　(三)国际税收执法关连的客体[5]

　　国际税收执法关连的客体是国际税法主体权利使命所配合指向的工具。有学者以为，国际税收执法关连的客体即是国际税收的征税工具，是纳税人的跨国所得或跨国财产价钱。[6] 也有学者以为，国际税收执法关连的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7] 我们以为，把国际税法等同于国际税收的征税工具是不全面的，把国际税收的征税工具范围在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

　　国际税法的客体包罗着具有递进关连的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税工具。在这一题目上，我们赞成广义的国际税法客体说，以为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包罗关税、增值税等商品税。理由如下：(1)从国际税法的早期生长历史来看，商品课税的国际经济抵牾及其和谐(如关税同盟)比所得课税的国际性和谐活动要早，是国际税法孕育发生、形成和生长的整个历史进程的肇始要害。要是将关税法等商品税法扫除在国际税法的领域之外，则无异于破碎了国际税法生长的整个历史历程。因此，应当历史地、团体地看题目。把对在国际商品商业中于商品流转要害课征的国际和谐活动看作是国际税收活动中的一个组成部门，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的领域。(2)持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一即是国际税收分配关连主要孕育发生在所得税上。真相简直云云。但是，国际税收分配关连只是国际税法的调解工具的一部门，广义国际税法中国际税法的调解工具还包罗国家的涉外税收征纳关连;要是仅以国际税收分配关连所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不因此偏概全?岂不是恰恰切合了狭义的国际税法说的看法?而现实上，上述学者又都是持广义国际税法说，而且也认可广义的国际税法客体说的公正性，同时对关税等商品税加以叙述。[8] (3)诚然，对商品国际商业课税，虽然不行能在同暂时间对统一纳税人的统一课税工具重复征税，但仍然大概孕育发生差异国家确政府对差异纳税人的统一课税工具(如收支口商品金额等)的重复征税。比喻，甲国实验产地征税原则，乙国实验斲丧地(目的地)征税原则，现甲国向乙国出口一批产物，则两国都会依据各自的税收统领权对这笔交易额课税，这批产物的全部人也就同时负担了双重纳税使命。而列国实验差异的商品课税政策，如低入口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的孕育发生。况且随着国际经济来往的深入开展，对国际商品在流转要害的课税和跨国所得课税将会越发亲昵地交织在一起，其相互转化的趋向也会愈加显着。列国对收支口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此接纳的一系列国际和谐活动，说明这些税收自己作为列国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收优点的分配，反应了国际税收的素质。[9][page]

　　国际税收执法关连第二层面的客体是在国家间举行分配的国际税收收入或称国际税收优点。看起来，这宛如仅仅是国际税收分配关连的客体，将其作为国际税法的客体宛如又犯了以偏概全的错误。着实否则，由于这一国际税收收入正是议决列国行使税收统领权举行涉外税收征管而得到的，与列国的涉外税收征纳关连有着密不行分的讨论。也正由于在国家间举行分配的国际税收优点直接源头于列国对其涉外税种的征税工具的课征，我们才以为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关连，从而配合组成了国际税法的双重客体。须要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对列国涉外税种的征税工具加以课征而得到国际税收收入，再将其分配给有关列国;现实上，这部门税收优点在征收之时就已经议决国际税收协定随着对某一征税工具的征税权的划归而归属于各个主权国家了。因此，从理论上看，国际税收优点是列国的涉外税收收入汇总而形成的团体优点;但从实践上看，国际税收优点并未现实汇总，而是疏散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收优点这种理论上的团体性和实践中的疏散性，以及其对列国征税主权乃至相应征税工具的猛烈依附，使我们在阐发国际税法的客体时容易将其轻忽。然而，与其说列国缔结国际税收协定的目的在于分别对某一跨国征税工具的征税主权，不如说着实质目的在于分别从征税工具上可得到的现实的税收优点。祖国际税收优点是潜伏的，但却是能够从深条理上反应国际税收执法关连的客体层面。

　　二、国际税收执法关连的运行

　　国际税收执法关连的运行，是指国际税收执法关连的孕育发生、变更和扫除的整个历程。国际税收执法关连的要素是从静态的角度展现国际税收执法关连的组成，而国际税收执法关连的运行则是从动态的角度展现国际税收执法关连的组成。

　　(一)国际税收执法关连的运行状态

　　国际税收执法关连的孕育发生，是指国际税收执法关连在相干当事人之间的创建，大概说是国际税收权利使命在相干当事人之间简屹立。国际税收执法关连的孕育发生须要国际税法的存在以及国际税法所划定的税收要素建立大概启动相干步伐的法定要件建立。

　　国际税收执法关连的变更，是指国际税收执法关连的主体、客体和内容所孕育发生的厘革。国际税收执法关连的变更一样平常须要餍足国际税法所划定的法定要件的建立，如涉外纳税人餍足税收减免的条件，则相应孕育发生国际税收执法关连内容的变更。

　　国际税收执法关连的扫除，是指国际税收执法关连所确定的权利使命在相干当事人间的消散或驱逐。一样平常来讲，当相干主体的权利得到实现，使命得到推行，国际税收执法关连完成其历史使命的时间就会孕育发生扫除的效果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利使命就扫除了;相干国家的税务主管构造依法完成税务相助事变，相干权利使命也就扫除了。

　　(二)国际税收执法真相

　　国际税收执法真相(Legal Fact of International Tax)，是指能导致国际税收执法关连孕育发生、变更和扫除效果的客观真相。国际税收执法真相包罗国际税收执法举动和国际税收执法事故。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的真相，尔后者则是不体现主体意志大概不以主体意志为转移的真相。国际税收执法真相主要包罗国际税法的拟订、涉外纳税人的举动或状态以及国家的举动。国际税法的拟订可以导致抽象国际税收执法关连的创建，而涉外纳税人以及国家的举动可以导致具体国际税收执法关连的孕育发生、变更和扫除。

　　小 结

　　国际税法是调解在国家与国际社会和谐直接税与商品税的历程中所孕育发生的国家涉外税收征纳关连和国家间税收分配关连的执法范例的总称。国际税法具有王法兼私法子、国际法兼国内法子、步伐法兼实体法子。国际税法的宗旨为：维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要表如今三个方面：消除和制止国际双重征税、警备国际逃税和国际避税以及实现国际税务相助。国际税法的职位地方是指国际税法是不是一个独立的执法部门，以及国际税法在整个执法体系中的紧张怎样。国际税法由调解国际税收分配关连的狭义国际税法和调解涉外税收征纳关连的涉外税法所组成。国际税法的渊源包罗两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收执法关连是国际税法在调解国际税收分配关连和涉外税收征纳关连的历程中所形成的权利使命关连。国际税收执法关连的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收执法关连，在国际税收执法关连中享有权利和负担使命确当事人。国际税收执法关连的内容，是指国际税收执法关连主体所享有的权利和所负担的使命。国际税法的客体包罗着具有递进关连的两个层面的内容。国际税收执法关连的运行，是指国际税收执法关连的孕育发生、变更和扫除的整个历程。国际税收执法真相，是指能导致国际税收执法关连孕育发生、变更和扫除效果的客观真相。

　　「解释」

　　[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特性之探析》，载《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1999年第4期，第16页。

　　[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出书社1997年版，第18-20页。

　　[3]参见王铁崖主编：《国际法》，执法出书社1981年版，第98-100页。

　　[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出书社2001年版，第15-16页。

　　[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特性之探析》，载《武汉大学学报》(哲学社会科学版)1999年第4期，第15-16页。

　　[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出书社2001年版，第15页。

　　[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出书社1997年版，第20页。

　　[8]参见高尔森主编：《国际税法》(第2版)，执法出书社1993年版，第8-9页。

　　[9]参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出书社1992年版，第13-16页。