九届全国人大常委会第九次会议于1999年4月29日审议通过的《中华人民共和国行政复议法》(以下简称《行政复议法》)，是我国社会主义市场经济下行政复议制度建设的一个里程碑。与国务院1990年12月24日发布的《行政复议条例》(以下简称《条例》)相比，它更注重于对公民、法人和其他组织合法权益的保护和对行政机关权力的制约。《行政复议法》的颁布施行，是我国实施依法治国方略的一个重大步骤，是我国民主法制建设的重要成果。
一、《行政复议法》是实施依法治国、建设社会主义法治国家方略的重大步骤
党的十五大提出，依法治国，建设社会主义法治国家。很显然，《行政复议法》的颁布是我国实施依法治国，建设社会主义法治国家方略的重大步骤之一。
“法治”最基本的含义是，任何事件都必须依法而行。从一定意义上说，现代法治的精髓是官吏依法办事，只有官吏依法办事，接受法律的约束，才有法治可言。 [1]法治更代表了一种价值取向，内含公平与正义的价值前提以及法律至上的观念，更强调对政府及行政机关权力的制约。而要形成法律至上的观念，首先要使社会民众对法律抱有信任乃至信仰，这就是对于法律秩序的普通性正义的信仰，如果没有这样一种信仰，法律规范就不能内在化，进而落实到自发的行为之中，主体的自由和社会的强制这一现代法的矛盾就会显现出来并造成精神上的不安。在这种情形之下，法的效力只能仰仗强制命令来维持，从而导致现代行政法治的基本原则名存实亡。 [2]为了避免这种事态的出现和蔓延，笔者认为很重要的一点是行政法治形式--即行政程序制度及其完善。程序不是次要的事情，随着政府权力持续不断地急剧膨胀，只有依靠程序公正，权力才可能变得让人能容忍。正如美国最高法院一位法官所说：“程序公正与规范是自由不可或缺的内容。苛严的实体法如果公正地、不偏不倚地适用是可以忍受的。” [3]正因为如此，逐步建立和完善行政程序制度是实现行政法治现代化的一个重要步骤，而行政复议作为一种救济手段，无疑是社会主义法治国家十分重要的行政程序制度之一。
行政复议作为一种救济制度是指行政机关依利害关系人的申请，为解决行政争议而建立的制度。其中救济是指因行政行为造成损害而采取的补救制度。 [4]实际上，关于行政复议的性质问题，理论界和实际工作部门一直存在分岐。 [5]笔者认为，行政复议既不是一种纯粹的行政行为，也非一种纯粹的司法行为，而是一种行政司法行为，即准司法行为，是一种界于行政行为与司法行为之间的行为。行政司法程序既不同于一般的行政程序，也不同于普通的司法程序，较之于一般的行政程序更正式、严格、规范，目的在于保证处理案件公正、及时;较之于普通的司法程序更简便、灵活、易操作，有利于保证案件的迅速处理和灵活执行。可以说，行政复议是融司法程序和行政程序于一体、排除了行政程序的专断和司法程序的繁琐性的一种救济程序。 [6][page]
无疑，在我们即将迈入21世纪之际，在维护行政法治现代化、保证依法治国方略实施的大背景下，《行政复议法》的颁布施行意义重大。 [7]
一是保护公民、法人和其他组织的合法权益。应该说，在现代行政管理活动复杂、现有的行政管理水平低下的情况下，行政侵权行为是难以避免的，既然如此，国家就必须为公民权益提供救济的机会和途径，使违法者承担相应的责任，使受害者得到补偿，以保障公民合法权益的实现，推行民主政治的发展。如前所述，行政复议制度本身就是一种行政救济手段，公民、法人和其他组织在权益受到侵害时，可以通过行政复议这条途径来主张自己的权利，并请求保护，从而大大改变了过去“投诉无门”的状况。复议机关通过审查，撤销或变更违法或不当的具体行政行为，从而使公民、法人和其他组织的合法权益得到有效的保护。
二是纠正和防止违法或者不当的行政行为。通过行政复议，上级行政机关对下级行政机关的具体行政行为进行审查，发现下级行政机关的具体行政行为违法或者不当的，可以予以适当的纠正，并可针对行政执法中存在的问题及其原因，帮助和指导下级行政机关依法行政，防止在今后的执法活动中出现类似问题。此外，由于复议制度本身同公民、法人和其他组织密切相关，从发现行政管理活动中的问题到审查、解决问题都有特定的程序和办法，较之于一般的行政监督，行政复议制度具有一定的开放性，因而，行政复议作为一种监督活动，往往具有较为明显的实际效果，对于从整体上强化行政执法监督检查机制，会起到良好的作用。可以说，行政复议的过程，就是对具体行政行为及行政管理活动实施监督的过程。
三是保障行政机关依法行政。实际上，行政争议的产生并不一定都是由于具体行政行为有违法或不当之处，有时可能是由于行政相对人在主观判断上的失误，少数情况下也会有行政相对人无理取闹的情况。行政复议通过对有争议的具体行政行为进行审查，对合法的具体行政行为予以维持;同时，《行政复议法》规定相对人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，作出具体行政行为的行政机关可以依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。这无疑会对保障和维护行政机关依法行使职权起到积极的作用。
二、《行政复议法》对《条例》的新发展及其法学理论基础
我国的行政复议制度始于1990年12月24日国务院发布的《条例》。该《条例》于1991年1月1日起正式实施，并经国务院于1994年10月修订。与《条例》相比较，《行政复议法》主要有以下新发展：[page]
(一)便于行政管理相对人行使申请复议权，进一步体现了“便民”原则
主要表现在：
1.延长了申请复议期限，即延长了当事人请求法律保护的期限。《条例》规定申请期限为15日，由于期限太短不利于保护行政管理相对人的复议申请权，故《行政复议法》将申请期限延长为60日。同时，《行政复议法》废除了其他法律、法规关于复议期限短于60日的规定，仅规定其他法律、法规规定的申请期限超过60日时才取得优先适用的地位。这就实际上大大延长了行政复议的申请期限。
2.在申请方式上，《行政复议法》突破了《条例》仅限于书面申请的方式，规定申请人申请行政复议，可以书面申请，也可以口头申请，而且口诉笔录与复议申请书具有同等效力。这一规定方便了申请人行使申请复议权。
3.明确规定行政管理相对人申请行政复议无需缴纳任何费用。《条例》对申请行政复议是否要缴纳费用没有作出明确规定。实践中，一些地方政府和行政执法机关便作出受理行政复议申请实行收费的规定。由于行政复议是行政机关内烤勒?约捍砦蟮幕疃???保?炖硇姓?匆椋?写肀鼐溃?切姓??赜?〉囊幌钤鹑危?蛏昵肴耸辗咽遣缓侠淼摹!?/p>
(二)进一步体现了对当事人权利的保护和对行政机关权力的制约
主要表现在：
1.扩大了行政复议范围。
(1)从行政行为标准来看，《条例》规定对具体行政行为不服可以申请复议，但对抽象行政行为不能申请复议。这在逻辑上是说不通的，因为抽象行政行为与具体行政行为密不可分，前者是后者的依据和源头，要纠正违法和不当的具体行政行为，必须同时正本清源，从源头开始审查和纠正。英国著名法学家威廉·韦德在论述“法治”的含义时指出：“将法治原则适用于政府时，它要求每个政府当局必须能够证实自己所做的事情是有法律授权的，几乎在一切场合都意味着有议会立法的授权。” [8]故《行政复议法》首次将抽象行政行为纳入行政复议范围。当然，这一范围仅限于具体行政行为所依据的抽象行政行为。这一规定起到了从源头上遏制不当或者违法具体行政行为产生的作用。
(2)从合法权益标准来看，与《条例》相比，《行政复议法》没有将行政复议保护的范围局限于行政管理相对人的人身权和财产权，而是将其扩至行政管理相对人的一切合法权益。只要行政机关实施了违法具体行政行为或抽象行政行为，而且这些行为侵犯了行政管理相对人的合法权益，又不属于行政复议法排除事项的，均可以成为行政复议的对象。[page]
《行政复议法》的上述规定，不仅使更多的行政活动受到法律监督，而且将极大地增加行政管理相对人在行政复议中得到有效救济的机会。
2.提高了复议机关的级别，扩大了当事人对复议机关的选择自由权。
《行政复议法》对复议机关的复议管辖制度有两项重大变化：
(1)《条例》规定，对由国务院部委和省级政府作出的具体行政行为不服申请的复议，只能由作出原具体行政行为的机关管辖。自己为自己案件的裁判者，这在法理上难以自圆其说。威廉·韦德认为，对政府行为是否合法的争议应当由完全独立于行政之外的法官裁决。他还认为，法治理想不应仅仅局限于司法活动，法治与行政的精神气质密切相关，这表现在两个方面：一是行政也有作出客观的、不受情感影响的决定的义务;二是当权利受到影响时，行政也包括近似司法的机关和准司法活动。那么，行政复议作为一种行政司法活动，即准司法活动，无疑应遵循上述法理原则。《行政复议法》正是遵循了这一原则，把省部级行政机关的上级机关国务院列为行政复议的管辖机关，使省部级行政机关的活动直接受到国务院的监督，这将极大提高行政复议的全面性、权威性和公正性。
(2)当事人有权依法对涉及政府部门的复议案件管辖机关在进行全面的自由选择。《行政复议法》规定，各级人民政府工作部门的上级机关(复议管辖机关)可以是本级人民政府，也可以是上级主管部门，由谁作为案件的复议机关，完全根据当事人的自由选择决定。
3.增加了申请人享有查阅证据权利的规定。《行政复议法》规定，申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。这一规定充分体现了行政复议的公开原则。只有公开，才能使申请人享有知情权，从而有效保护其合法权益，才能把行政机关及其工作人员真正置于广大人民群众的民主监督之下，促进秉公执法。
4.增加了对被申请人举证责任的要求。
(1)根据《行政复议法》的规定，被申请人承担对具体行政行为合法性与适当性的举证责任。如果被申请人在法定的期限内不能提出书面答复，并提交法定的有关材料，就视为该具体行政行为没有证据和依据，复议机关应决定将其撤销。而《条例》虽然规定被申请人应提交答辩书，但对拒不答辩的被申请人则没有规定相应的法律责任，从法律规范结构来讲，有了假定和处理部分，却没有关键的制裁部分，从而使法律规定失去意义。
(2)《行政复议法》规定在复议过程中，被申请人不得再自行收集证据。这就确立了行政执法的“先取证、后裁决”的原则。据此，被申请人向复议机关提交的证据必须是具体行政行为作出以前收集到的证据，这对行政机关执法活动提出了更高的要求。[page]
5.强化了复议机关和被申请人的法律责任。
(1)对复议机关来讲，《行政复议法》规定：复议机关无正当理由不予受理依法提出的行政复议申请或者在法定期限内不作出行政复议决定的，应承担有关行政处分形式的法律责任;而《条例》对有关复议机关的法律责任没有提及，仅规定了复议人员的法律责任。
(2)对被申请人来说，《行政复议法》增加了拒绝提交答辩状应承担法律责任的规定，从而有助于强化被申请人依法行政的意识。
(三)进一步体现了效率原则，缩短了复议机关审理复议案件的有关期限
1.复议机关收到复议申请书之后对复议申请书进行审查的期限由10日缩短为5日。
2.《行政复议法》明确规定，除不予受理的情况外，行政复议申请自复议机关收到之日起即为受理，并且应当自受理申请之日起60日内作出行政复议决定。虽然《行政复议法》规定60日的行政复议期限与《条例》一样，但它同时确立了其他法律、法规规定的期限少于60日时的优先地位，这进一步体现了效率原则。
《行政复议法》较之《条例》的最大变化是：更注意对行政管理相对人权利的保护和对行政机关的监督、制约。当然，这一变化是以其法学理论基础为支撑的，这就是：(1)发展民主政治与追求行政效率的双重价值选择。现代社会行政权力的扩张是一个基本的事实，国家行政机关在行政活动中享有行政权力是一种实际的需要，这是毋庸置疑的。同时人们坚信，组成政治社会、认可行政权力的目的是为了让行政机关最大限度地保障公民自由，使每个人得以充分地行使自己的权利，对权利的保护也正是法律调整现实社会关系的根本宗旨。但是权力往往有被滥用或被误用的危险，正如托马斯·杰斐逊所说：“在权力问题上，不要谈论对人的信任，而是要用锁链限制他们，防止他们作出伤害人的事情。这假定的意思是：任何人任何团体，都不能被赋予无限的权力，再多的智慧或者善良的意志都不能成为把无限权力转给凡人的理由。但是，这种观点不是要人们相信：任何人只要有机会，就可能滥用权力;而是假定存在着滥用权力的极大危险。因此要防止依赖理想主义或掌权者的善良意志。” [9]故此时最需要的是以法律手段来控制并矫正那些违法或不当的行政行为，使行政相对人的合法权益得到恢复和保障，而这也是行政法理论中所推崇的逻辑：“有权利必有救济”，“无救济的权利是无保障的权利”。就我国情况而言，发展民主政治、坚持依法治国已成为现实的政治选择，切实有效地保护公民权利是这种民主政治的基本要求。与此同时，国家行政管理必须是在对人民负责的基础上，卓有成效地履行行政管理职责，建立一个高效率的行政管理机制。可以说，这种既发展民主政治又追求行政效率的双重价值选择奠定了《行政复议法》的理论基础。(2)行政程序上的非对等性与实体上的非对等性的倒置。现代行政法的基本原则之一是强调行政主体与行政管理相对人之间的平等关系，即法律必须平等地对待政府和公民。但是，《行政复议法》更注重对公民权利的保护和对行政机关权力的制约。其原因在于，既然政府必须拥有特别权力，很显然，就不能对二者以同样的对待。我们强调平等，但并不是说权利义务相同。事实上，在行政实体法律关系中与在行政程序法律关系中行政主体与相对方的地位具有不对等性，并且这种非对等性正好是倒置的。在行政实体法律关系中，行政主体是权利主体，相对方是义务主体，二者的地位不对等;而在行政程序法律关系中，制约行政主体的行政程序规范多为义务性规范，这类规范对行政主体规定的程序性义务，在行政程序法律关系中，一般都可推定为行政相对方的权利，也就式说在行政程序法律关系中，行政主体是义务主体，相对方是权利主体。 [10][page]
三、《行政复议法》对税务行政执法活动的影响和要求
为了确保《行政复议法》正确实施，当务之急应做好以下几项工作：
(一) 及时制订与《行政复议法》相配套的税务行政复议法规和规章，及时清理各类规范性文件
为了正确实施《行政复议法》，国家税务总局应根据《行政复议法》的精神制订新的配套税务行政复议规章。各地税务机关要及时清理各级税务机关的规范性文件。具体来说，主要包括下列三方面的内容：
1.与现行法律、法规、规章相抵触的税收实体规范性文件要坚决予以废止。如有的税务机关规定无论纳税人账证如何健全均按代征率征收其企业所得税和个人所得税，违反了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、行政法规的有关规定，应及时予以清理和废止。
2.对税务机关超越其职权范围制定的规范性文件也应依法予以废止。如《行政处罚法》规定，省以下(含省级)税务机关无权制定行政处罚项目和种类，但在实践中有的税务机关却规定纳税人逾期缴纳税款的，给予停供发票处罚，类似这种规定应予废止。
3.虽然法律、法规未作出具体的条文规定，但是涉税规范性文件规定的内容与法律、法规确定的基本原则相违背的文件也应予以废止。如税务机关制定的有关规范性文件与《行政处罚法》所确立的“一事不再罚”的基本原则相违背的，应属于违法的规定，要予以废止。
(二)加强税务行政复议工作，建立健全税务行政复议机构
主要包括以下几个方面：
1.及时建立健全办理税务行政复议事项的工作机构。《条例》规定行政复议具体事项由行政复议机关内设的负责有关复议工作的机构负责。就目前税务机关的机构设置来看，一般都设置了税务行政复议委员会及其办公室，但行政复议办公室有的挂靠机关办公室，有的挂靠征管处，也有部分挂靠法制机构，并不统一。《行政复议法》规定由法制工作机构作为复议机构，各地税务机关应根据这一规定对复议机构的设置作相应的调整。由于复议机构所从事的是一种准司法活动，因此在对机构进行调整时应遵循独立审案原则和专职原则，切实保障纳税人的申请复议权。
2.认真审查纳税人申请行政复议的法定期限。《行政复议法》延长了纳税人申请行政复议的期限，同时规定，此前公布的法律有关规定与本法规定不一致的应予废止。如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)规定对处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服申请复议的期限是15日。根据《行政复议法》的有关规定，《征管法》关于复议期限的规定失去了优先地位，1999年10月1日后，纳税人对税务机关作出的具体行政行为及其所依据的抽象行政行为不服申请复议的期限一律为60日。根据这一规定，一是应及时修改《征管法》的有关规定;二是复议机关在审查纳税人的复议申请时应按照60日的法定期限认真审查是否超过法定复议期限。[page]
3.进一步提高工作效率，强化工作职责。由于《行政复议法》缩短了行政机关受理审查复议申请的时限，强化了复议机关的法律责任，增加了复议机关的工作难度。因而，复议机关应严格履行职责，高质、高效地做好行政复议工作。在审理行政复议案件时，应根据《行政复议法》的规定保障申请人、第三人在申请复议后查阅证据、依据和其他有关材料的监督权利;对于不能提供证据证明其行为的合法与适当的被申请人，应依法撤销其作出的具体行政行为，不能有意偏袒被申请人一方。
(三)税务行政执法机关应坚持“先取证，后裁决”的原则
根据这一原则，税务机关在依法履行职责时，要切实注意证据的收集与保全，以防止今后成为被申请人一时因提不出证据而陷于被动的局面。行政复议举证责任包括程序上的举证责任和实体上的举证责任。其中前者指当事人提出证据证明其程序主张的义务，后者指当事人提出证据证明其实体主张的义务。从税务机关执法的实际情况来看，存在着重实体轻程序的现象，今后应不断提高依法行政的意识，并重视程序上的举证责任。
注释:
[1] 参见张文显《二十世纪西方法哲学思潮研究》(法律出版社1996年版，第630页)。
[2] 参见夏锦文、蔡道通《论中国法治化的观念基础》(载《中国法学》1997年第5期)。
[3] 参见威廉·韦德(英)《行政法》(中国大百科全书出版社1997年版，第93页)。
[4] 参见应松年、刘莘《行政复议法讲话》(中国方正出版社1999年版，第1页)。
[5] 对行政复议的性质的看法，大体上可以分为这样几种：一是“行政说”，认为行政复议是一种行政行为，而且是一种具体行政行为。二是“司法说”，认为行政复议就其内容而言是司法活动，复议的过程是解决行政纠纷的过程，而且在形式上具有司法活动的特点。三是“行政司法说”，认为行政复议兼有行政与司法的双重色彩，在本质上属于一种准司法行为。
[6] 参见关保英《行政法的价值定位》(中国政法大学出版社1997年版，第158页)。
[7] 参见江必新、李江《行政复议法释评》(中国人民公安大学出版社1999年版，第29-31页)。)
[8] 参见张文显《二十世纪西方法哲学思潮研究》(法律出版社1996年版，第612页)。)
[9] 参见张文显《二十世纪西方法哲学思潮研究》(法律出版社1996年版，第617页)。
[10] 参见罗豪才《略论行政程序法与行政实体法的关系》(北京大学出版社1997年版，第163-167页)。[page]
