[摘要]遗产税是世界多数国家普通开征的税种。围绕是否开征遗产税，社会各界展开了激烈的讨论，并形成了赞成与反对的理由。在这些理由当中，从社会、经济的角度来讨论居多数，而从法律的角度进行探讨却并不多。通过对是否开征遗产税的法律评析，我们可以更加理性地看待这个问题，并更深刻地理解是否应当开征遗产税。
[关键词]遗产税，遗产税税收模式，税收法治
[正文]遗产税是个历史悠久的税种。早在古埃及时代就曾出现了遗产税。近代遗产税制度是始于16世纪末的荷兰。我国在上世纪中期也曾经开征过遗产税[1].对于是否应当开征遗产税，赞成与反对的争论从未休止过。西方有一句税收名言：Nothing in this world is certain except death and taxes.(世界上只有两件事情是不可避免的：一是死亡，二是纳税。)西方同样还有另外一句名言：There is only one thing to top these two calamities： the combination of both： Death + duty = estate tax.(只有一件事情比死亡和纳税更不幸，那就是死亡与纳税相结合的产物——遗产税[2].)可见，反对开征遗产税的声音与赞成的声音一样响亮。
近年来，我国开征遗产税的呼声一直很高。在全国人大和全国政协的会议上，不断有代表提交建议开征遗产税的提案。与此相反，香港地区则于2005年11月2日通过了《2005年收入(取消遗产税)条例》。该法案将于2006年2月11日生效。届时，香港将正式取消遗产税。这“一立一废”的举动背后，掩映着不同利益团体相异的利益诉求。本文将从法律制度的层面对我国开征遗产税的争论作一评析。
一、 遗产税概说
遗产税是以公民死亡时遗留的财产为征税对象的一类税。通常认为，开征遗产税有以下几个方面的作用：(一)遗产税具有相当大的收入再分配作用。征收遗产税可以调节社会财富的分配， 缓解贫富悬殊的矛盾， 有助于实现社会公平;(二)由于遗产税制度通常与公益捐赠制度还结合，因此，征收遗产税可以鼓励公益捐赠，提高社会福利;(三)遗产税可以扩大税源，增加政府财政收入[3].目前，世界上有100多个国家和地区开征了遗产税。
从世界各国的税收实践来看，遗产税征收模式主要有总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制三种。1.总遗产税制。它是指对财产所有人死亡时遗留的财产总额为征收对象的税制。它一般不考虑继承人的多少及其与被继承人的亲疏关系，以遗产继承人或者遗产管理人为纳税义务人。这种税制一般设有起征点、免征额和扣除项目，按照超额累进税率计征。2.分遗产税制。它是先按继承人的多少及其亲等关系，对被继承人遗留的财产进行分割，然后对各个继承人继承的遗产份额，在根据各继承人的个人经济状况及其与被继承人的亲疏关系的远近进行不同的减免、扣除后，然后分别适用差别税率征税。3.混合遗产税制。它是把前两种征税方式结合起来，即先征一次总遗产税，然后再征分遗产税[4].[page]
二、 赞成和反对遗产税开征的理由
随着遗产税开征问题讨论的激化和媒体对相关事件高度热情的报道，遗产税问题不但是学界研究的课题，也是社会的热点。目前，对遗产税开征形成赞成和反对两派观点。
(一)赞成开征遗产税的主要理由
1. 我国富人阶层已经出现，遗产税的开征有了雄厚的现实经济基础。
国家社科规划课题“新世纪惩治腐败对策研究”课题组组长王明高说：“我国已经有相当一批人进入了高收入阶层，占储蓄账户总数20%的高收入阶层，其存款占总储蓄额的60%以上。据经济学家相对保守的估计，全国资产总量在100万元以上的高收入家庭，至少在1000万以上。因此，遗产税的开征有了雄厚的现实经济基础。”[5]
2. 我国社会贫富悬殊严重，有开征遗产税以降低贫富差距的政策需要。
以王明高为代表的赞成派指出：我国目前的基尼系数实际上已超过0.4的国际警戒线。可见，我国贫富悬殊严重。而遗产税具有调节社会贫富分化的功能，因此，开征遗产税是当前社会发展的迫切需要。
3. 激励社会赠与，促进公益事业
遗产税制度是与公益捐赠制度相配套的。捐赠于公益事业的财产可以免纳赠与税。因此，人们在选择缴纳遗产税与免税的公益捐赠之间，会进行权衡比较，从而促进公益事业的发展。而据报道，我国内地参与公益捐赠的企业家人数不足1%.
4. 完善税制，弥补个人所得税不足
有学者认为开征遗产税可以弥补个人所得税的不足。其理由是：“个人所得税征收管理欠佳，‘灰色’、‘黑色’收入大量存在，流转税、所得税等税种无法在收入环节发挥调节作用，遗产税可对此类财产在继承转移过程中进行有效监督，促进社会公平。”[6]
5. 与国际接轨，保护我国国民在对外交往中的利益
由于世界上多数国家都开征了遗产税，我国国民在外国的遗产需要纳税。而外国公民在我国的遗产却无须纳税。这无形当中损害了我国国民的财产利益。
(二)反对开征遗产税的主要理由
1. 国民富裕程度不足，不具备开征遗产税的经济基础
虽然自改革开放以来，我国出现了一些“富裕阶层”，但是，我国的人均GDP仅1000美元，这只相当于美国19世纪时的水平。多数国民还没有达到富裕的程度，而遗产税作为一个税种，在这样的情况下可能会面临税基不足的问题。
2. 配套法律不完善，时机未到[page]
配套法律不完善主要指：(1)个人收入申报和财产登记制度尚未建立，财产权属情况不明;(2)个人财产公证制度尚待落实，个人财产的所有权及产权转移缺乏依据;(3)财产变更登记制度不完善，亦无有效监控措施，容易出现偷、逃遗产税的行为;(4)死亡报告制度;(5)民法、继承法均未规定遗产税的相关事宜，因此，遗产税还牵涉民法、继承法与相关法律的修订。
3. 相关制度环境不成熟，难以施行
学者指出，要开征遗产税，必须有以下三个制度相配合：个人信用制度、财产评估制度、金融制度。如果这三个制度没有完善，则开征遗产税的成本将会高于其收益。
4. 不利于民营企业发展和保护投资环境
由于目前的“富人阶层”主要集中在民营企业家，而我国的民营企业尚处于资本积累阶段，因此有学者担心开征遗产税将不利于民营企业发展。同时可能会导致资金向周边国家外流，从而有害于投资环境。
三、 遗产税开征的法律评析
从以上赞成与反对的理由不难看出，出于经济与社会政策的考虑远多于从法律角度的考虑。这在一定意义上也表现了我国以行政权力为主导的国家特征。而在追求法治的今天，更多地从法律稳定运行的角度来思考问题，应当是对我们国家的长远发展更有宏观意义的作法。在法治的评价坐标里，公正、稳定、完善的法律体系是我们所追求的。
在是否开征遗产税的问题上，我们不难看出相关法律上的准备显然是不足的：一、民法体系正处于嬗变阶段，《物权法》正在制订当中，关于个人财产相关规定尚未出台。民事基本法律体系未确定(如未确立死亡申报制度)，与开征与遗产有关的遗产税自然不具备条件。在民事基本法律体系的制订中，应当做出制度安排，为将来可能开征的遗产税留出空间。二、个人信息申报制度、财产评估制度、金融制度(如规范现金的使用等)等法律制度不完善，开征遗产税的成本可能高于其收益。法律以追求公正为目的，但法律亦有效率与效益的追求。当一项法律制度并不能达到预期的目标时，我们应当考虑其替代的制度。而遗产税的替代制度，并非没有。三、虽然我国富者为数不少，但也没有达到多数国民皆富裕的程度。“劫富济贫”不是税收法治的选择。在税收法治的理念里，税收是公民权利的对价，而非政府恣意滥用的工具!
有人以为开征遗产税是我国的当务之急;我以为如果开征遗产税，那恰是决策者操之过急。我们的当务之急应当是建立相对完善的民事基本法律体系以及相关的法律制度。如果在条件不成熟的情况下仓促行事，非但不能达到决策者预期的目标，恐怕与我们法治的理念也是背道而驰的。[page]
[注释] [1]我国南京国民党政府曾于1938年10月颁布(遗产税暂行条例)，并于1940年7月1日起开征遗产税。参见黄志勇：《我国开征遗产税的若干问题探析》，载《行政与法》，2004年第9期。
[2]刘佐：《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社2003年版，第1页。
[3]参考金峰：《对我国现阶段开征遗产税的思考》，载《甘肃行政学院学报》2005年第2期。
[4]以上三点参考了刘佐：《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社2003年版，第7页;朱大旗：《关于开征遗产税若干问题的思考》，载《中国人民大学学报》1998年第5期，转引自中国财税法网(http://www.cftl.cn)
[5]贺岩、代小琳：《遗产税到底何时开征：当务之急还是操之过急?》，来自正义http://www.jcrb.com/zyw/index.htm [6]何万波、贾鸿：《我国开征遗产税的可行性及制度设计的构想》，载《重庆工商大学学报》，第15卷第4期
