虽然多有传闻，但是直至目前，并未见我国有法律、行政法规规定了继承遗产的公民应当缴纳契税及相关税目。然而令人不解的是，《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发[2006]144号，以下简称“国税发第114号文件”)却规定了对继承不动产的个人征税的规定。有人称之为“遗产税”规定。大家知道，国税发第114号文件既不是法律，也不是行政法规，甚至连部门规章也算不上，它只不过是一件《立法法》规定之外的其他行政规范性文件。这不禁让人质疑，这究竟是怎么回事?其他规范性文件有权规定“遗产税”吗?这样的规定合法有效吗?
下文将根据现行相关法律、行政法规的规定审查该“遗产税”规定，并论证这样的“遗产税”规定违法无效。虽然笔者是在行使宪法和法律赋予的对国家机关的批评建议权，但本文绝非是在发泄对国家税务总局的不满。本文的主要目的是以“遗产税”规定的合法性审查为例，试图提供一套审查其他行政规范性文件合法性的基本模式。
一、国税发第114号文件关于“遗产税”的规定
该文件第一条第(一)款第1项规定：“个人向他人无偿赠与不动产，包括继承、遗产处分及其他无偿赠与不动产等三种情况。”紧接着该文件第一条第(二)款规定了关于个人无偿赠与不动产契税、印花税的税收管理问题，即“对于个人无偿赠与不动产行为，应对受赠人全额征收契税，在缴纳契税和印花税时，纳税人须提交经税务机关审核并签字盖章的《个人无偿赠与不动产登记表》……”。因为该文件第一条第(一)款第1项规定的三种个人向他人无偿赠与不动产的情况包括“继承”，所以，第一条第(二)款规定的“无偿赠与”实际上包括了“继承”，相应的受赠人也就包括了“继承人”。也就是说，根据上述规定，继承不动产的个人也需要缴纳契税和印花税。而且，该文件第一条第(二)款还规定，“税务机关应积极与房管部门沟通协调，争取房管部门对持有加盖‘个人无偿赠与’印章契税完税凭证的个人，办理赠与产权转移登记手续，对未持有加盖‘个人无偿赠与’印章契税完税凭证的个人，不予办理赠与产权转移登记手续。”
暂且不论继承之外的“遗产处分及其他无偿赠与不动产”的情况。上述规定至少确立了一条规则：个人以继承方式受赠不动产的，应当缴纳契税和印花税，否则房管部门不予办理赠与产权转移登记手续。这样就是对继承不动产的个人征税，也就是所谓的“遗产税”!所以有人称上述规定为中国的“遗产税”规定。在众多社会成员热议、甚至呼吁国家征收“遗产税”，并希望通过它平衡国民收入、调整贫富两极化的社会背景下，国家税务总局发布的上述遗产税规定，不能说没有反映部分民心民意，更不能说没有任何正当性、合理性![page]
但是，根据我国现行法律、行政法规的规定，国税发第114号文件的这条“遗产税”规定属于违法、无效的行政规定，对有关当事人、法院及房管部门等不具有拘束力。下文的第二、三部分将详细论证这一观点。
第二，国税发第114号文件关于“遗产税”的规定，超越了法定征税的情况，没有法律依据。
与第114号文件最相关的行政法规是《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)。该行政法规第一条规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”第二条规定，“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：(一)国有土地使用权出让;(二)土地使用权转让，包括出售、赠与和交换;(三)房屋买卖;(四)房屋赠与;(五)房屋交换。前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。”除此之外，《中华人民共和国契税暂行条例》中不存在兜底条款、也没有规定其他例外情形。也就是说，个人应当缴纳契税的情形只有其规定的5种情形，而这5种情形中并无个人“继承”不动产这种情形。
在我国现行法律体系中，“继承”是一个具有明确、严格内涵与外延的法律概念。继承是指自然人死亡后遗留的个人合法财产依法转移结他人所有的法律制度。根据我国《继承法》第五条的规定，继承包括法定继承与遗嘱继承两类。这两类继承的主体都有明确的法定范围。《继承法》第十条就明确规定，法定继承人共有两种顺序：第一顺序继承人的范围是配偶、子女、父母;第二顺序继承人的范围是兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。继承开始后，由第一顺序继承人继承，第二顺序继承人不继承。没有第一顺序继承人继承的，由第二顺序继承人继承。上述规定中的“子女”，包括婚生子女、非婚生子女、养子女和有扶养关系的继子女：“父母”，包括生父母、养父母和有扶养关系的继父母。
另外，根据我国《继承法》第十六条的规定，“公民可以依照本法规定立遗嘱处分个人财产，并可以指定遗嘱执行人。”《最高人民法院关于贯彻执行<中华人民共和国继承法>若干问题的意见》第三十八条规定，“……公民可以立遗嘱将个人财产指定由法定继承人的一人或者数人继承。公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或者法定继承人以外的人。”根据这两条规定，遗嘱继承人的范围等同于上述法定继承人的范围。公民立遗嘱将个人财产指定由法定继承人以外的一人或者数人接受，已经不属于继承，而属于遗赠。根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，遗赠是赠与的一种具体类型，应当缴纳契税及相关的税。但它并未有规定法定继承人与遗嘱继承人继承不动产应当缴纳契税。[page]
据此，国税发第114号文件规定的接受遗产并应当缴纳契税和印花税的继承人的范围限于我国《继承法》规定的法定继承人范围。然而，《中华人民共和国契税暂行条例》并没有规定这些依法接受死者遗留的合法不动产的继承人，即继承不动产的个人应当缴纳契税!也就是说，不动产继承人，无论是法定继承人，还是遗嘱继承人，皆不应承担缴纳契税及相应印花税的义务。据此，国税发第114号文件关于继承不动产的个人也应当缴纳契税和印花税的规定，超越了《中华人民共和国契税暂行条例》规定的纳税主体范围。除此之外，该规定也没有其他可资依据的法律、行政法规。
第三，根据我国《立法法》的规定，国税发第114号文件确立的“遗产税”规定，属于越权制定的条款，违法无效，应当被撤销。
首先，《立法法》第八条第六项规定的“对非国有财产的征收”;第八项规定的“本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”，都是属于法律保留的事项。国税发第114号文件规定的“继承不动产的的个人应当缴纳契税和印花税”，即属于规定了对“对非国有财产的征收”，又属于规定了“税收”制度。一般情况下，这些事项应当由国家权力机关制定法律来规定。除此之外，根据《立法法》第九条的规定，在法律授权的前提下，规定这些事项的最低位价的法也应当是行政法规，即使是行政法规也应当按照法律授权的目的与范围制定，而不是无限制的规定。既然这样，即使部门规章也无权在没有法律规定的情况下确立“遗产税”规定，更勿论法之外的其他规范性文件了。国税发第114号文件就是这种无权擅自规定税收制度的文件。
其次，《立法法》第七十一条规定，部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。国税发第114号文件仅属于部门规章以下的其他规范性文件，并不属于法的范围。作为法的部门规章都应当是执行性立法，即必须有上位法依据，否则即属于越权立法。所以没有上位法依据的部门规章是违法的规章。“举重以明轻”，既然没有上位法依据的部门规章是违法的规章，那么没有上位法依据的国务院部门制定的其他规范性文件，当然更没有理由不属于违法。前已述及，国税发第114号文件关于“遗产税”的规定，的确没有上位法的根据，它当然也难免不越权、违法了。
综上所述，国税发第114号文件关于“遗产税”的规定，是在没有法律依据的情况下，被越权制定的其他规范性文件，违反了《立法法》、《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，因此是违法无效的规定。是故，建议国家税务总局或者国务院撤销该规定。虽然基于行政行为的公定力、确定力原理，相对人应当受到已经作出的行政行为(包括抽象行政行为)的拘束，但是对于明显违法的行政行为应当被认为自始无效，相对人有权不服从或遵守。在规定撤销之前，这样的规定对相对人、法院，以及房屋管理部门等等，也不具有法的拘束力。当然，如果当事方受到强制，最有效的方式还是请求法院作出相应裁判，并持法院的判决请求房管部门予以办理房屋过户手续。[page]
