美国安然事件、中国“银广夏造假”、“湖北立华”等一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的案件发生后，使人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑，从而引发了人们对注册会计师审计质量公允性的合理怀疑，注册会计师的法律责任已成为一个越来越倍受全社会关注的议题。
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者处于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。制定注册会计师执业法律责任是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证。注册会计师的法律责任是处罚性的，其目的是严肃注册会计师职业行为规范。注册会计师法律责任问题的研究，历来是世界各国审计理论界研究的重点课题，不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。
一、我国现有的注册会计师民事法律责任体系
我国现行的注册会计师民事法律责任①主要由《注册会计师法》和《证券法》两部法律规范。《注册会计师法》涉及到注册会计师民事责任的主要有两个条文，即第 21条和第42条。第21条第1款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”第2款规定：“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：(一)明知委托人对重要项目的财务处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;(二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告;(三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或其他利害关系人产生重大误解，而不予指明;(四)明知委托人的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明。”第3款规定：“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”第42条是注册会计师对委托人与第三人之责任的总括规定。该条规定：“注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该条的“本法规定”主要是指第21条关于注册会计师具体法定义务的规定。
《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和个人，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。”[page]
此外，还有一些司法解释涉及到了注册会计师审计责任的界定。具体有：1996 年最高人民法院发布的《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何处理的复函》;1998年最高人民法院出台的《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》等。
虽然《注册会计师法》和《证券法》都对审计师的第三人的法律责任问题做出了规定，但责任的性质属合同责任还是侵权责任并不明确。最高人民法院在有关司法解释②中将其界定为侵权责任。在侵权责任中，归责原则先后经历了结果责任原则、过错责任原则、过错推定原则和不问过错原则等阶段。但是由于注册会计师提供的独立审计服务是一种专业性、技术性很强的职业活动，如果采纳过错责任原则，要求没有专业知识的外部第三方证明注册会计师的审计工作存在过错，无异于要求第三方再执行一次审计，这一要求从社会成本角度看是很不合理的。因此，最高人民法院在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的司法解释中，要求审计师对其出具的审计报告承担的是过错推定责任。过错推定责任其核心仍然是对过错的认定，它与过错责任差异在于举证责任发生了转移。对注册会计师而言，如果注册会计师能够证明自己在审计过程中不存在过错，那么就可以避免承担民事侵权责任。
二、强化注册会计师民事法律责任约束的途径
规范审计收费行为的关键是强化注册会计师的法律责任约束。强化注册会计师的法律责任涉及制度设计和制度执行两个层面的问题，既要从立法角度明确注册会计师的法定义务和责任，也要从司法角度强化对违法行为的制裁。同时，要完善独立审计准则的制定，要增强注册会计师事务所承担民事责任的经济能力，使法律责任约束的威慑力真正具有执行的基础。而为了防止“严刑峻法”可能导致的行业萎缩效应，应积极推行注册会计师职业保险，为事务所提供适当的风险转移渠道。
(一)完善注册会计师民事法律责任体系
我国现有的法律法规虽然已经界定了注册会计师对第三方应承担的民事法律责任，相关的司法解释也开始为公众向注册会计师提起诉讼创造条件，并已经有了成功的案例③。但是，在追究注册会计师对第三方的民事法律责任的过程中，尚有许多问题有待政策法规的支持。
首先，注册会计师对第三方责任范围的确定。我国现行的《注册会计师法》和《证券法》都未对“第三方”的范围作出界定，也未区分欺诈与过失，这意味着任何一个与虚假审计报告有利害关系的人都有权利向注册会计师提出索赔的请求。尽管从法规条文的规定来看，我国的注册会计师的民事责任非常重，但现实情况却恰好相反。司法机构对证券诉讼一直都持消极态度，并对投资者向注册会计师提起的索赔诉讼制造了很多的诉讼程序上的障碍，从而使得注册会计师实际面临的诉讼威胁很小。[page]
其次，可选择的诉讼形式。由于证券交易民事纠纷中涉及的利益相关者人数总多，如何提高诉讼效率、简化诉讼程序就成为一个十分重要的问题。可以采取的诉讼形式主要有：单独诉讼、共同诉讼和集团诉讼④。最高法院在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中规定，虚假陈述案件只能采取单独诉讼或共同诉讼的方式，而不宜以集团诉讼的形式受理。这样规定的理由是：证券市场一旦发生侵权行为，受侵害的投资人人数众多，且侵权行为和侵权行为人往往不是单一的，投资人不可能起诉完全相同的被告;同时，目前我国没有类似美国的中介机构对数以万计的投资者及其损失进行登记和计算，仅依靠人民法院完成公告、对权利人进行登记以及权利人选择加入诉讼等工作是不现实的。故对证券市场人数众多的赔偿诉讼采取原告人数确定的共同诉讼，是符合人民法院现有条件和证券市场现实状况的。有学者提出，创造条件，引入集团诉讼形式，以降低投资者的举证难度和诉讼成本、增加投资者的诉讼动机，从而更好的保护投资者的利益。
(二)不断完善独立审计准则体系
在审计诉讼案件中，注册会计师有无过错，往往是极富争议且难以认定的问题。一般来讲，未尽到应有的注意义务即为有过错，问题在于如何确定注册会计师应有的注意义务。《证券法》第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告……的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告……”。就审计而言，注册会计师行业公认的业务标准或执业规则是“公认审计准则”，独立审计准则的完善与否也制约着注册会计师法律责任的大小。完善的独立审计准则，既可以通过直接的对审计过程产生影响，提高独立审计的质量;又可以通过间接的对事后法律责任的追究，提高注册会计师在执业过程中的谨慎程度。
另外，完善的独立审计准则也是注册会计师的保护伞，由于法院处理审计诉讼时一般采取过错推定以及举证倒置原则，如果注册会计师能够证明自己在审计过程中不存在过错，那么就可以避免承担民事侵权责任。完善的独立审计准则有利于注册会计师就审计诉讼提出有力的抗辩，只有完善的独立审计准则才能起到合理抗辩的作用，才能使注册会计师承担适当的法律责任。法官所确认的注册会计师的注意义务标准与独立审计准则的要求并不总是完全一致，他们会通过法院判决来主动地推动审计准则的演进。因此，审计职业团体应该积极的完善独立审计准则，才能做到防患于未然。[page]
(三)提高注册会计师事务所从事证券业务的执业资格要求
当前，我国注册会计师事务所普遍以有限责任形式从业。他们往往以 30 万元人民币为限承担经济责任，从事着百万元、千万元乃至上亿元资产的独立审计业务。这显然是一种权力与责任不匹配的表现，使得法律责任约束成为一种不可置信的空头威胁。必须提高有证券执业资格的注册会计师事务所的设立门槛，以确保其有经济实力承担民事法律责任。
具体的改进方法有两种：第一，提高设立有限责任性质的会计师事务所的注册资本标准，特别是具有资格执行上市公司独立审计业务的事务所。以注册资本形式，保证可抵押性资产在事务所总资产中的比重，提高事务所承担经济责任的能力。第二，创造适当的条件，积极推行事务所的合伙制改革。合伙制下的会计师事务所是由注册会计师合伙设立的，合伙人对事务所的债务承担无限责任。这样合伙人出于保护自身财产的动机，会更加勤勉的从事独立审计活动。因此，合伙制是一种强化注册会计师法律责任，保护资本市场投资者利益的有效途径。
(四)推行注册会计师职业责任保险，为事务所提供适当的风险转移机制
对资本市场投资者来说，注册会计师承担的民事赔偿责任使审计服务具有了提供保险服务的功能，一旦因虚假财务会计信息遭受投资损失，投资者就有机会从注册会计师处获得经济补偿。但是由于法院认定的注册会计师应负有的注意义务与独立审计准则的要求并不总是完全一致，注册会计师对自身无过错或无过失的证明可能存在举证困难等问题的阻扰，有时候注册会计师不得不承担预期外的风险赔偿责任。如何分散转移事务所面临的风险?在西方发达国家很普遍的责任保险却能够实现风险的分散和转移。责任保险是指以被保险人对第三方依法应付的赔偿责任为保险标的的保险⑤，如果没有责任保险，事务所可能因为畏惧法律赔偿风险而拒绝为高风险客户提供审计服务或退出高风险审计领域，由此遭受损失的将不仅仅是注册会计师，从长远来看公司股东和投资者的利益也将为此受损。但我国目前会计师事务所投保注册会计师职业责任保险的比例低于 30%。例如在北京的 236 家会计师事务所中，仅有 70 家左右购买了职业责任保险，还不足 30%⑥。因此，有必要创造条件，推广注册会计师责任保险，为注册会计师事务所提供一个可靠的风险分担和转移机制。
三、注册会计师法律责任过重的负面影响
从社会整体角度看，是否注册会计师的法律责任越重越好呢?当然不是。因为过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高。而美国的历史经验则为我们的理论分析提供了实践证据。[page]
美国司法界扩张注册会计师法律责任范围的第一个目的在于，发挥法律责任的约束功能，促使注册会计师提高注意程度，减少虚假信息的出现。厄尔马斯规则认为，审计报告主要是为其客户的利益而准备的，投资者和债权人只是偶尔、附带地受益。但是，随着证券市场的发展和商业环境的变化，资本市场的运作越来越依赖会计信息，到了六七十年代，没有人再坚持注册会计师只对其客户负责，而是要求注册会计师对股东、债权人、政府机构、潜在投资者和广大公众承担责任，而且注册会计师职业界也认可了这一责任。
扩张注册会计师法律责任范围的第二个目的在于，实现有效的风险损失分担，因为注册会计师可以通过购买责任保险、提高收费等方式向社会分摊责任成本。支持厄尔马斯规则的最有力的理由是，将注册会计师曝露在对公众的不确定责任中，会危及注册会计师职业的生存。《1933年证券法》、《1934年证券交易法》更为严格的规定了注册会计师对第三者的民事责任后，当时美国注册会计师职业界领袖George O.May就曾提出抗辩：“我不能相信这项法律是公正的，或者长期有效。它精心设计了一个证券购买者从其他非交易关系人那里获得投资损失补偿的可能，而这种可能也许只是因为在他决定购买股票时，存在着一些当时他并不知道的文件或根本没有看过的报表，且报表中恰巧存在错漏。而我们对此将承担的损失赔偿则是无法估计的。”但是在1968年的腊斯克·伐科特斯诉莱维因(Rush Factors Ins v. Levin)案中，法官对厄尔马斯规则及限制注册会计师责任的倾向提出了质疑：“为什么要无辜的信赖方被迫承担起证明会计师渎职的沉重的举证责任?他们可以把责任保险的成本转移给客户，由其客户最终将成本转移给全体公众消费者。最后，运用可预见性规则难道不能提高会计界的谨慎和技术水平吗?”
在这种商业环境背景和思维模式下，基于上述目的扩张注册会计师对第三方责任的意见很快就得到很多人士的支持。但是，注册会计师第三方责任范围扩张后，却带来了许多新的社会问题。第一，大量出现的审计诉讼案件和不断攀升的审计索赔数额，并没有能够减少审计过程中出现的过失行为，虚假或有错误的财务信息依然在资本市场泛滥，审计失败时常发生。第二，注册会计师并不是采取积极措施以提高审计质量来应对诉讼危机，而是采取消极的防御性策略，以减少甚至撤出高风险服务领域、大幅提高审计收费来应对审计诉讼。第三，在保险市场上，注册会计师责任保险的保费越来越高，在美国甚至一度出现了“保险危机”⑦，许多会计师事务所竟然无法以可负担得起的价格购买到责任保险。据美国注册会计师协会的一份调查报告8显示，美国“六大”以外的会计事务所面临的索赔额在 1987 年到 1991 年间增长了2/3，责任保险费自 1985 年到 1991 年增长了300%，而且保险单所规定的免赔额也大幅提高了，1985 年责任保险免赔额平均为 4.2万美元，而 1991 年的责任保险免赔额平均为 24 万美元，几乎是 1985 年的六倍。在如此沉重的保费负担下，有 40%的事务所被迫选择在不购买责任保险的情况下执业。第四，在损失赔偿方面，也出现了严重的搭便车现象和滥诉的局面，法院里向注册会计师索赔的案件堆积如山，许多法官终日忙碌也无法应付，消耗了大量的司法资源，并严重影响了法院的工作效率。[page]
正是基于以上原因，自20世纪80年代后期以来，特别是在90年代，普通法国家的立法和司法机构都出现了态度的转变，注册会计师对第三方的法律责任范围呈收缩的势态。也说明只有适当的法律责任约束才能够提高社会的整体效用，让注册会计师承担过轻的法律责任或过重的法律责任都是不恰当的。摘要：对我国注册会计师法律责任现状的研究，不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展，也影响着整个社会经济的健康运行。在研究我国现有的注册会计师民事法律责任体系的基础上，给出完善我国注册会计师法律责任的若干建议。同时从另一个角度指出，过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高，因此注册会计师法律责任过重的举措也是不可取的。
