由于事务所设立门槛较高，在事务所设立或经营过程中出现了挂名合伙人或挂名股东的情况。文章分析了挂名合伙人或挂名股东的表现形式、法律特征等情况，提出了其可能承担的各种法律风险，并对事务所的设立、监管等方面提出了改进建议。
会计师事务所有典型的智合、人合和资合的特征。为此，《注册会计师法》和《会计师事务所审批和监督暂行办法》对事务所的设立有严格的规定，成为事务所合伙人或股东需要较高条件。由于设立门槛高，目前社会上就出现了一些不具备事务所合伙人或股东资质的人员，或者具备条件但又不便直接申报事务所合伙人或股东，在事务所合伙人或股东人数不符合法律和行业规范要求的情况下，在事务所设立或经营过程中招募挂名合伙人或股东的情况。笔者近几年接触此类事务所较多，感触颇深，在此谈谈浅识，希望引起关注，杜绝此类行为。
一、挂名合伙人或挂名股东的相关问题
(一)挂名合伙人或股东的概念
根据《注册会计师法》和财政部发布的《会计师事务所审批和监督暂行办法》的规定，目前会计师事务所主要有合伙和有限责任两种形式。合伙事务所的发起人为事务所的合伙人，有限责任事务所的出资人为事务所的股东。与此相对应，事务所挂名合伙人(或称借名合伙人、名义合伙人)和挂名股东(或称借名股东、名义股东)是指基于与他人的约定(一般是合伙人或股东，也可能为事务所登记合伙人或股东以外的人)，在事务所工商登记和记载材料中的合伙人或股东，虽然具备法律所规定取得合伙人或股东资格的法定形式要件，但其名下的出资全部或部分由他人投入并由他人享受权利，从而缺乏出资实质要件的名义合伙人或名义股东。而与挂名合伙人或挂名股东相对应的是隐名合伙人或隐名股东(实际出资的人通常称为隐名合伙人或隐名股东)。隐名合伙人或隐名股东实际上是借用挂名合伙人或股东的名义出资。
(二)挂名合伙人或挂名股东的表现形式
1.事务所设立过程中被借名而挂名的合伙人或股东。根据出资人借名的不同原因，一般分为以下三种形式：一是实际出资人为规避法律，由于自已身份特殊，受到有关法规、政策的限制不宜公开，而借用他人身份设立事务所。如个别国家公务人员为了规避我国《公务员法》关于公务员不得从事或者参与营利性活动，在企业或者其他营利性组织中兼任职务的规定，而借用他人身份设立事务所。二是出资人根本不具备《注册会计师法》和《会计师事务所审批和监督暂行办法》规定的成为合伙人或股东的条件，但却有一定的社会资源或雄厚的资金，而借用他人身份设立事务所。以上两种情况下，实际出资人为事务所隐名合伙人或隐名股东。三是实际出资人希望一人控制事务所，但为满足《注册会计师法》和《会计师事务所审批和监督暂行办法》五名股东或两名合伙人的规定，而借用他人资格设立事务所，从而达到一人控制事务所的目的。
2.事务所经营过程中约定挂名的合伙人或股东。事务所经营过程中，挂名合伙人或股东主要表现在以下两种形式：一是大多数都出现在合伙人退伙或股东股权转让过程中，为规避对股东人数不得少于五名股东或两名合伙人的限制及其他法律规定等不同原因，约定在合伙人退伙或股东转让股权后不履行工商变更登记程序，因而在工商登记材料、合伙协议或股东名册上仍为原合伙人或股东，退伙方或转让方成了事务所挂名合伙人或挂名股东。二是大型事务所实际股东人数超过五十人。为了符合《公司法》第24条“有限责任公司由五十个以下股东出资设立”的规定，其中五十名出资人依法办理工商登记，其他出资人将自己的出资挂在上述出资人名下，成为事务所内部隐名股东。这些出资人虽不具备股东资格的形式要件，不被法律所认可，但却具备了参与事务所治理、收取资本收益等股东资格的实质要件。
(三)挂名合伙人或挂名股东的法律特征
1.挂名合伙人或股东在形式上具备了作为事务所合伙人或股东的所有要件，在事务所合伙协议或章程和工商登记材料中均反映为事务所的合伙人或股东。
2.挂名合伙人或股东名下出资为事务所实际控制人缴纳，挂名合伙人或挂名股东没有实际出资或部分出资。
3.挂名合伙人或股东名下的出资是实际出资人为规避法律而投入。
(四)挂名合伙人或挂名股东不享有合伙人或股东的权利
隐名合伙人或股东和挂名合伙人或股东之间往往私下订立有关的“委托持股”协议或合同来具体约定有关股东权利的实际享有和义务承担。由于挂名合伙人作为合伙人并非其真实的意思表示，且未实际出资，也不参与事务所的经营管理，法律上并不承认挂名合伙人的法律地位，因而不享有《合伙企业法》规定的事务执行权、对执行企业事务的监督权、企业经营状况的知情权、重大事项的表决权、利润分配权等作为合伙人享有的权利，该等权利几乎全部由实际出资人享有。
对于挂名股东也同样，因为对事务所履行出资义务是享有股东权利的基础，而未实际出资的挂名股东，当然不享有基于出资而享有《公司法》规定的知情权、表决权、选举权和被选举权、转让出资权、收益权等股东权利。
二、挂名合伙人或股东可能承担的法律风险
由于工商登记具有公示的效力，挂名合伙人或股东虽不享有事务所合伙人或股东的权利，却可能承担事务所合伙人或股东一系列法律责任，造成权利和责任的分离。由于事务所由他人实际控制，挂名合伙人或股东不参与事务所的经营管理，事务所的重大失误、违规执业、偷税漏税、虚假出资等各种情形都可能使挂名合伙人或挂名股东承担倾家荡产、银挡入狱的重大法律风险：
(一)对外承担法律责任的风险
如果事务所与外部单位主体(如企业事业单位或自然人)之间产生法律纠纷，则应当以合伙协议或公司章程及工商登记所记录的合伙人或股东承担责任。即挂名合伙人或挂名股东应承担作为合伙人或股东的法律责任。因为合伙人或股东身份已向社会公示，实际出资人与挂名合伙人或股东之间的私下“借名”行为不能对抗善意第三人。在其承担责任后可向隐名合伙人或隐名股东按有关的“委托持股”协议或合同的约定主张相应的权利。
(二)实际控制人不诚信或违规操作的风险
由于事务所的经营管理完全由实际出资人控制，挂名合伙人或股东不参与事务所的经营管理，不了解和掌握事务所运作过程中具体情况，如果实际控制者不讲诚信、经营管理混乱或违规操作，挂名合伙人或股东可能承担较大法律风险和名誉损害。特别强调的是如果事务所的正常经营在隐名合伙人或隐名股东控制的情况下，隐名合伙人或隐名股东承担的法律责任较小，如果他们在利益的驱动下，置国家法律于不顾，挺而走险，偷税漏税，违法犯罪，不但会给国家经济造成损害，而且还会使挂名合伙人或股东面临更大的法律风险。
(三)执业方面可能带来的法律风险
事务所承担民事责任和行政责任也必然会牵连挂名合伙人或股东，合伙事务所因出具不实报告引起的民事赔偿责任，最终可能由挂名合伙人承担无限连带责任。
挂名合伙人或股东可能因同一行为而必须同时承担多种法律责任。如，事务所出具虚假审计报告的，事务所可能会承担巨额赔偿的民事法律责任与罚款、吊销营业执照的行政处罚，出具虚假审计报告的挂名合伙人或股东可能面临着刑事处罚。即使挂名合伙人或股东不是签署虚假审计报告的责任人，但因其事务所可能面临法律诉讼而会承担事务所对外赔偿的责任。我国《合伙企业法》规定，合伙企业不能清偿到期债务的，合伙人承担无限连带责任。这种无限连带责任可能使事务所挂名合伙人面临倾家荡产的法律风险，甚至终身无法清偿因此应当承担连带债务。
三、挂名合伙人或挂名股东可能承担的法律责任
事务所挂名合伙人或挂名股东作为注册会计师，其法律责任，可分为由事务所承担的法律责任和由注册会计师承担的法律责任。事务所主要承担民事责任和行政责任。注册会计师主要承担民事责任、行政责任和刑事责任。民事责任主要是侵害委托人或其他利害关系人的经济利益，并赔偿所造成损失的责任。行政责任是指挂名合伙人或股东违反法律法规，发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损失后，由政府部门或自律性组织对其追究的具有行政性质的责任。刑事责任是指挂名合伙人或股东触犯了刑律，构成犯罪，将受到刑事制裁。
事务所挂名合伙人或股东因不同的事由可能承担的法律责任如下：
(一)挂名合伙人或股东在事务所设立或合伙人退伙或股东转让股权过程弄虚作假的法律责任
存在挂名合伙人或股东的事务所，在事务所设立或合伙会计师合伙人退伙或有限责任事务所股东转让股权过程中，为了规避现行法律，必然存在弄虚作假的行为，该等行为使挂名合伙人或股东可能面临弄虚作假的法律风险。
我国《公司法》规定，提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得公司登记的，由公司登记机关责令改正，对提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实的公司，处以五万元以上五十万元以下的罚款。
《会计师事务所审批和监督暂行办法》规定，事务所及其分所采取欺骗、贿赂等不正当手段获得批准设立的，由所在地的省级财政部门予以撤销。
(二)挂名股东在事务所出资方面的法律责任
我国《公司法》规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。公司成立后，股东不得抽逃出资。由于事务所的经营管理完全由实际出资人控制，挂名股东不参与事务所的经营管理，不掌握事务所的实际情况，如果实际控制者在事务所的设立过程中出资不到位即存在虚假出资的情形，或在事务所存续期间以各种方式抽逃出资，则挂名股东可能承担虚假出资或抽逃出资的法律责任。
按照有关法律规定，如挂名股东名下的出资存在虚假出资或出逃出资的情形，挂名股东负有补足出资的民事责任。
我国《公司法》规定，虚报注册资本，由公司登记机关责令改正，对虚报注册资本的公司，处以虚报注册资本金额百分之五以上百分之十五以下的罚款;情节严重的，撤销公司登记或者吊销营业执照。公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。
我国《刑法》规定，申请公司登记使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记，虚报注册资本数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚报注册资本金额百分之一以上百分之五以下罚金。公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者油逃出资金额百分之二以上百分之十以下罚金。
(三)挂名合伙人或股东在税收方面可能承担的法律责任
由于完全控制事务所经营管理的实际出资人为达到自己利益的最大化，可能会不借采用各种手段(包括以挂名合伙人或股东名义提取现金)偷税漏税。
特别是在事务所实际控制者本身并不是注册会计师情况下，其收益更多是通过挂名合伙人或股东的名义取得，这必然存在着偷税漏税行为，挂名合伙人或股东因此可能承担事务所税收方面的法律责任。
我国《税收征收管理法》规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
我国《刑法》规定，纳税人偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。
(四)挂名合伙人或股东在执业方面可能承担的法律责任
一些事务所的实际控制者为追求自己利益，常常存在违规执业的情形，如事务所一些实际出资人不具有相关业务的执业签字资格，验资报告或审计报告等业务报告借用挂名合伙人或挂名股东名义签署，一旦业务报告发生质量问题，挂名合伙人或股东可能承担违规执业的法律责任。
我国《注册会计师法》规定，事务所违反本法律规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。会计师事务所违反本法第20条、第21 条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款;情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告;情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
我国《刑法》规定，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。
四、几点建议
近几年由于放开事务所的审批，对于成为合伙人或股东，除在执业年限有明确规定外，在年龄、执业经历、专业胜任能力、职业道德等方面没有明确的要求。致使资格审查部门明知一些事务所合伙人或股东申请人年龄过大、不具有专业胜任能力等原因而不可能在事务所从事执业工作，或因职业道德低下、执业质量存在问题而受到过行业自律性惩戒，却苦于财政部门文件中没有此类限制性条款而予以审核通过。为保证事务所严格按照《会计师事务所治理指南》规范运作，我们建议，财政部门应提高事务所合伙人或股东任职条件的规定，同时制定行之有效的审查管理办法及检查措施等相关配套规定，进一步规范和加大对事务所合伙人或股东资格的审查，坚决打击以杜绝虚假申报股东或合伙人资格的行为。
