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摘要:虚开增值税专用发票犯罪近年来的发案率比较高,由于是新罪名,司法实践中掌握的标准不一,在多方面存在比较大的争议。本文力图廓清一些似是而非的观点,对《刑法》第二百零五条第二款的理解适用、虚开数额、虚开增值税专用发票罪与其他相关罪名的竞合以及本罪中

  摘要:虚开增值税专用发票犯罪近年来的发案率比较高,由于是新罪名,司法实践中掌握的标准不一,在多方面存在比较大的争议。本文力图廓清一些似是而非的观点,对《刑法》第二百零五条第二款的理解适用、虚开数额、虚开增值税专用发票罪与其他相关罪名的竞合以及本罪中单位犯罪与自然人犯罪的界定等方面的问题进行了理解性的阐述,提出了自己的看法。

  关键词:虚开增值税专用发票罪,加重条款,数额,竞合,单位

  虚开增值税专用发票罪源于1995年颁布的全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,之后作为新罪名被吸纳入1997年刑法典。由于是新罪名,且无相关新的司法解释(最高人民法院曾在1996年作出《关于适用的若干问题的解释》),实践中认定本罪存有一些疑难问题,一直未能得到有效解决,本文拟论述之,以求教同仁。

  一、多人分别实施虚开与骗税行为如何适用《刑法》第二百零五条第二款

  虚开增值税专用发票罪是一种严重危害我国税收征管秩序的犯罪,《刑法》第二百零五条第二款为之特别规定了较重的法定刑:有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。该款是第二百零五条的加重条款,应谨慎适用,严格界定该款的适用对象。实践中的争议比较集中地反映在如何认定“骗取国家税款”的行为主体以及由此引伸出的共同犯罪问题上。

  观点一认为,第二款中“有前款行为”的主语是指第一款中的虚开增值税专用发票或虚开用于骗取国家出口退税款、抵扣税款的其他发票的行为人:“骗取国家税款”的主语不同,前一个主语系特指,后一个主语系泛指,即不论何人去骗税,只要发生了虚开的发票实际上已被税务机关抵扣的后果,其他条件也符合本款规定,即可适用本款。

  观点二认为,第二款的意思应当指犯罪主体必须虚开行为与骗税行为同时具备,即“既开且骗”。

  观点三认为,根据1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》第一条第六、七款的规定,如果是构成共同犯罪的虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子就应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任,如果不构成共犯,则罪责自负、分别追究-虚开增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪,适用《刑法》第二百零五条第一款,骗取国家税款的行为不构成虚开增值税专用发票罪,视其具体情况,分别构成偷税罪、骗取国家出口退税罪、诈骗罪等。

  上述三种观点笔者都不能苟同。从字面意思理解,第二款没有特指实施骗税行为的主体,有其深层的含义。虚开增值税专用发票的行为表现形式比较多样,根据《刑法》第二百零五条第四款的解释,为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开都是虚开行为。因此,实施第二款中“有前款行为骗取国家税款”的主体可能是多样的,难以一一列清。但这不等于观点一所言,“骗取国家税款”的主体可以是泛化的。如果是毫不相干的人无意中获取虚开的增值税专用发票,然后用来骗税,对其适用第二款显然不对,此时骗税人的“虚开”行为从何而来呢?观点二苛求适用第二款的犯罪主体必须“既开且骗”,无疑将虚开人与骗税人分工合作共同达到骗税目的的共同犯罪情形排除在外,无形中缩小了第二款的适用范围。观点三克服了前两种观点的不当,但是将虚开人和骗税人的行为完全割裂开,亦不太科学。总之,问题的关键是在虚开行为与骗税行为分别为不同的人实施时如何对之适用《刑法》第二百零五条第二款,笔者认为需把握以下几方面的要素:

  一是时间的连续性。第二款中的骗取国家税款行为必须发生在实施虚开行为之后,行为人只有在增值税专用发票被虚开出之后才能去税务机关申报抵扣,达到骗取国家税款的犯罪目的。这也是第二款中“有前款行为”放在“骗取国家税款”之前的理由所在。如果虚开行为与骗税行为不具有时间上的连续性,显然无法适用第二款。

  二是虚开人与骗税人应当成立共犯。如果虚开行为和骗税行为是由不同的人实施的,适用第二款的前提条件是两种人之间必须成立共犯。如果虚开人与骗税人具有犯罪共谋,在满足“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”要件的情况下,自然对他们都应当适用第二款。如果虚开人主观上认识到了骗税人可能利用虚开的发票去骗取国家税款,仍然为之虚开,此时应认定虚开人主观上具有骗取国家税款的间接故意,在符合其他相应条件的情况下亦应当对其适用第二款。但是,如果虚开人与骗税人之间主观上既无犯意的联系,客观上也无行为的配合,是不可能援引该款的。例如,某虚开人虚开的增值税专用发票流经多家单位和个人之手,最后使用该发票申报抵扣的骗税人与该虚开人之间已经不存在直接的联系,如果因为使用这些发票骗取了国家巨额税款,给国家造成了特别重大的损失,就对虚开人适用第二款,这是牵强地认为虚开人的虚开行为与发票被抵扣的危害后果之间存在刑法意义上的因果关系,不恰当地将本应由骗税人独自承担的刑事责任改由虚开人与之共同承担。事实上已经有多种其他决定性因素的介入,中断了虚开人的虚开行为与税款被骗后果之间的因果联系,此时骗税人触犯的是《刑法》其他相关罪名(偷税罪、骗取国家出口退税罪或诈骗罪等),而对虚开人只能以《刑法》第二百零五条第一款论处。

  三是销项数对虚开人量刑的可影响性。在既有销项数又有进项数时,如果无法证实该销项数是否被用于抵扣,或者有证据证实的用于抵扣的销项数尚未达到《刑法》第二百零五条第二款造成国家利益的损失起点时,一般是依照进项数认定虚开人的刑事责任大小,也就是说此时应适用第一款。理由在于:第二款中“给国家造成特别重大损失”指的是实际损失,虚开人为他人虚开出发票后,其虚假的货物交易就产生了相应的税收,为了抵销该税收,虚开人就需要让他人为自己或者自己为自己虚开增值税专用发票。可见,进项数是产生于虚假的货物交易之上,因此其代表的“国家税收”也是因虚假的货物交易而人为制造的,并没有造成国家税收的实际损失。但是只认定进项数为虚开数额,并不等于说销项数对虚开人的量刑不产生任何实质影响。因为依据常理,被虚开出的增值税专用发票最终是会被用于骗取国家税款,查不清这些增值税专用发票的去向,并不能彻底否定它们本质上对国家税收征管秩序的严重危害性。据此笔者认为,销项数如果达到特别巨大程度,显然可以被涵盖于第一款中“其他严重情节”、“其他特别严重情节”之中,用以决定对虚开人的量刑,虽然不能依据销项数对虚开人适用第二款中的刑罚,但是完全可以在第一款规定的量刑幅度内予以从重处罚。

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