浅谈对虚开增值税专用发票犯罪情节的理解和适用

97刑法第205条规定了虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款罪的犯罪构成和危害严重的犯罪构成。目前对该罪名量刑标准的司法解释尚未出台，在具体审理案件时仍然适用96年10月最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）。但在审理虚开增值税专用发票犯罪案件具体适用《解释》时，对如何正确理解和适用《解释》的相关“犯罪情节”的规定，存在有不同的意见。

　　一、如何理解因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取的犯罪情节

　　《解释》中第1条第4款第（1）项、第5款第（1）项中分别规定：“因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的”属于“有其他严重情节”，“因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的”属于“有其他特别严重情节”。刑法第205条对两种情节规定了不同的量刑档次。那么被骗取的国家税款数额如何认定？在审理中有两种意见，一是认为此处的被骗取专指骗取出口退税，理由是国家税务法规定中，有关涉税违法犯罪方面的文件已明确“骗取”一词专用于骗取出口退税，而对于虚开增值税专用发票的方面不使用“骗取”一词。二是认为因虚开行为致使国家税款被骗取不单指骗取出口退税，还应包括用虚开的增值税专用发票实际抵扣应征税款的行为。笔者同意第二种意见。

　　理由是行为人实施虚开增值税专用发票的行为，就是利用虚开的增值税专用发票抵扣应纳税款，以达到少缴或不缴税的目的，这种以虚开的增值税专用发票抵扣应纳税款的行为就是骗取国家税款的行为，实际抵扣的数额就是国家税款被骗取的数额。这一理解与《解释》第一条第6款的规定精神也是相一致的。第六款规定：“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于‘骗取国家税款数额特别巨大’”。从这一规定中也可以看出，骗取国家税款的行为应当包括实际抵扣税款的行为和骗取出口退税的行为这两种情形，而不单纯指骗取出口退税。

　　二、对虚开增值税专用发票罪的数额和情节的把握

　　刑法第205条对虚开增值税专用发票罪规定的多个法定刑幅度是以一定的数额或者情节为依据的。在该罪名中，有三个确定量刑幅度的数额标准，一是虚开增值税专用发票的税款数额，该数额当然是指在增值税专用发票上虚开的税款数额。但如果存在有部分真实的货物购销或者应税劳务的提供等情况，则计算虚开税款数额时，应当实事求是地减去真实交易所包含的税款数额，剩余部分则为虚开税款数额。二是骗取国家税款数额。骗取国家税款数额作为量刑情节也是确定法定刑幅度的依据。此处骗取国家税款数额如前所述是指利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税的数额。如果仅仅虚开了税款但未进行抵扣或骗取出口退税的，就不存在骗取国家税款数额的问题，如果用虚开的专用发票仅抵扣了部分税款或骗取部分出口退税，则只有这部分数额属于骗取国家税款的数额，这就是骗取数额与虚开数额的区别所在。《解释》中，在同一量刑幅度，虚开的税款数额要高于骗取税款的数额。三是造成国家利益损失的数额。《解释》第6款规定，“造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于‘给国家利益造成特别重大损失’。”该数额与骗取国家税款数额也是存有区别的。凡是行为人利用虚开的专用发票实际抵扣了税款或骗取出口退税，则抵扣数额即为骗取国家税款数额，但如果国家税务机关在侦查终结前已返还或查补了部分被抵扣的税款，则造成国家利益损失的数额中应当减去该查补追缴的数额部分，查补追缴的数额视为挽回国家税款的损失。但笔者认为在认定国家税款被骗取的税款数额时，不应减去查补追缴的部分，这关系到适用不同的量刑幅度。

　　除上述数额标准外，情节的轻重也直接决定该罪名所适用的法定刑幅度的轻重，根据《解释》的规定，认定虚开增值税专用发票罪的情节轻重仍主要考虑有关的数额。但《解释》中对具体情节的规定，并不具体，比较难以把握。如《解释》第一条第五款第（2）项规定：“虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的”属于“有其他特别严重情节”，此处的“有其他严重情节”是否指第四款中规定的“其他严重情节”？即（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的；（2）具有其他严重情节？

　　《解释》对“具有其他严重情节”的规定除第四款第（1）项比较明确外，第（2）项并无具体适用情节。但在适用《解释》第一条第五款第（2）项时，笔者认为此处的“具有其他严重情节”应当是指本条第四款中所规定的两种情形之一。如行为人虚开税款数额接近50万元的巨大数额标准，并且用于实际抵扣税款即骗取国家税款数额已达5万以上不达30万元，则可适用该条款对行为人处10年以上有期徒刑或无期徒刑。

　　三、对刑法第205条第2款的理解和适用

　　刑法第205条第2款规定，“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。该款规定的是危害严重的加重构成。对该款的适用，笔者曾在审判案例中看到因理解上的差异，而造成所作的判决适用了不同的量刑幅度。

　　第一种意见认为，只有在行为人虚开增值税专用发票后，同时又实施了骗取国家税款，且数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失，才可以适用第二款的规定，这里强调的是虚开税款行为人与实施骗取税款行为人为同一犯罪主体，即如果行为人仅实施了虚开行为，而未实施骗取国家税款行为（或者由行为人以外的人实施了骗取税款行为），即使具备数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失，也不能适用第二款的规定。理由是该条第二款是指行为人应当同时具备两个行为，即又实施虚开行为，又实施了骗取国家税款的行为。

　　第二种意见则认为，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，所虚开的增值税专用发票又实际用于抵扣税款（无论是行为人用于抵扣，或是受票人用于抵扣），同时又具备“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的”，即应适用第二款的规定。笔者同意第二种意见，理由如下：

　　1、刑法第205条第2款并未规定仅限于虚开增值税专用发票的人骗取国家税款。结合本《解释》第一条第六款“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者……”的规定来看，利用虚开的专用发票实施抵扣税款行为人，并未明确规定为是实施虚开行为的人，它即可以是虚开的行为人，也可以是接受虚开的受票人。《解释》第一条第（7）款同时也规定了“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款承担刑事责任”。由此可见，仅实施虚开行为的行为人，对造成国家税款被骗取的数额和行为也是要承担刑事责任的，而不能将两种行为分裂开来。[page]

　　2、刑法第205条第四款规定了虚开增值税专用发票犯罪在客观方面的4种行为表现：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。由于行为人实施虚开行为的情形不同，造成国家税款被骗取也表现在不同的流通环节。为他人虚开，受票人利用虚开的专用发票抵扣应纳税款，则骗取税款行为表现在虚开行为的下一环节，虚开行为与骗取行为由不同的行为人实施；为自己虚开、让他人为自己虚开，行为人既实施了虚开行为，同时又是受票人，并利用虚开的专用发票进行抵扣税款，则行为人将虚开行为和骗取行为结合为一体。审判实践中，为他人虚开增值税专用发票从中收取“手续费用”、“好处费”的情形较为多见，在这种情形中，实施虚开行为的人与实施骗取税款的行为人是不同的主体，但所造成危害的程度却是一样的，如果片面强调虚开行为人同时具备两种行为，并达到一定的标准，则会造成对该罪的打击不力。

　　3、根据刑法第205条的《解释》第一条的规定，构成虚开增值税专用发票犯罪及确定不同的量刑幅度，有两个依据，即以虚开税款数额和情节。而情节中“其他严重情节”和“其他特别严重情节”均规定了以国家税款被骗取的数额为适用标准。即如何确定该罪的量刑幅度，除以虚开税款数额为标准外，还可以税款被骗取的数额为标准。而对被骗取的税款，《解释》并未规定必须由虚开行为人来实施骗取行为，而应当理解为只要是利用虚开的专用发票实施了骗取税款行为，并达到一定的数额标准，就应在不同的幅度内量刑。这里所强调的应是国家税款被骗取这一客观事实，而不是强调由谁来实施骗取行为。实践中也有受票人并不明知所接受的增值税专用发票是虚开的并已将该票用于抵扣税款的情况，审理中并不因为受票人的不明知而认定行为人没有实施虚开行为，受票人主观上的不明知并不影响其客观上实施的骗取国家税款的行为，而是这种危害后果的刑事责任应由虚开行为人来承担，虚开行为人并不仅仅承担其实施虚开行为的刑事责任。赵丽萍