税收犯罪若干问题研究

我国刑法在全面总结惩治危害税收征管犯罪的基础上，吸收了全国人民代表大会常务委员会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》和《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的有关内容，在第3章破坏社会主义市场经济犯罪的第6节规定了危害税收征管罪，对原刑法规范进行了进一步修改补充，细化了有关内容，增加了可操作性，对于打击税收犯罪提供了有力的法律武器，起到了积极作用，但实践中仍存有不少问题，现就偷税和抗税罪中有关争议问题谈一点个人看法。

一、关于偷税罪的有关问题

偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐薄上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额达到法定额度标准或者因偷税已受过二次行政处罚又偷税的行为。偷税罪是税收犯罪中最常见的一种犯罪。该罪侵犯的客体是国家的税收征管制度；客观方面表现为违犯国家税收征管法律法规，采取欺骗、隐瞒等各种虚假手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已缴税款，情节严重的行为；本罪为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人；主观方面表现为直接故意，且具有逃避纳税义务，谋取非法经济利益的目的。该罪争议问题主要有：

1、两类犯罪主体构成犯罪的标准问题。

刑法第201条规定的偷税罪，其犯罪主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。对这两类不同的主体，法条在构成犯罪的标准上规定并不完全一致。对于纳税人，第201条第1款规定：“占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，应以犯罪论处。也就是具有偷税数额达到一定标准或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税两种情况之一的就可构成偷税罪。而对于扣缴义务人， 第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上并且数额在1万元以上的， 依照前款规定处罚。”有人认为第1 款规定的因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪的标准，同样适用于扣缴义务人。我认为，从立法的规定而言，该标准不适用于扣缴义务人。理由主要是：（1）第2款明确规定的是扣缴义务人偷税达到规定的数额及比例的，“依照前款的规定处罚”。即法律已经明确规定依照前款处罚的标准只是数额加比例，并未涉及因偷税受过二次行政处罚又偷税依照前款规定处罚的问题。在《税收征管法》中，纳税人是与扣缴义务人并列规定的纳税主体，也即纳税人的概念中不包括扣缴义务人。刑法第201条第1款和第2 款的犯罪主体，也明确对两者加以区别。（2）扣缴义务人的纳税义务与纳税人有区别。扣缴义务人本无纳税义务，只是根据目前国家的实际情况，从便利税务稽征等方面考虑，国家税法强制性规定扣缴义务人具有纳税义务，其纳税义务是基于国家的强制委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中介，无纳税人的经济活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。因此，有理由对于纳税人和扣缴义务人采取有区别的标准。不能得出对纳税人的标准同样适用于扣缴义务人的结论。对实践中存在的扣缴义务人因偷税受过二次行政处罚又偷税的，只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。另外尽管立法上对扣缴义务人构成犯罪“数额加比例”的标准虽然只规定了下限，而未像第1 款对纳税人规定的既有上限又有下限，但其下限的规定，与第1款规定完全一致，说明立法在“数额加比例”构成犯罪的问题上，对扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为构成犯罪的标准是相同的。

2、一般偷税行为与偷税罪的界限

区分偷税罪和一般偷税行为的标准，是看其偷税行为是否达到情节严重的程度。如果行为人偷税数额既未达到一万元以上并占应纳税额的10%以上，也不是因已被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，其行为只属于一般偷税行为，不能以犯罪论处。

目前，在实践中对“两次处罚”后的偷税数额有不同的理解。有人认为：“两次处罚”后的偷税数额，只有达到构成偷税罪的数额比例要求，才能定罪处罚；有人认为：“两次处罚”的数额与又偷税的数额总和达到构成偷税罪的数额的比例要求，才构成偷税罪。上述两种均有偏颇，前一种观点忽略了被两次处罚这个犯罪构成的客观要件，仅把它作为一个量刑情节，后一观点则混淆了行政处罚和刑事处罚的本质区别，有悖于立法意图。我认为：法律之所以规定因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪，主要是针对司法实践中有些纳税人小额偷税不断，屡罚屡偷，但每次达不到法定标准，以逃避法律制裁，钻法律空子的现象。这是对“数额加比例”标准的补充。因此，在同时符合上述两个选择性标准的情况下，应以“数额加比例”标准定罪，而且以前被两次行政处罚的情况应作为量刑情节予以考虑。如果又偷税的数额虽未达到偷税罪的数额比例标准，但符合税务机关对行为人偷税进行行政处罚的数额比例规定，则应依照上述补充规定对追究行为人偷税罪的刑事责任。如果又偷税的数额比例达不到税务机关对其进行行政处罚的数额比例标准，则应理解为情节显著轻微，危害不大，不以犯罪论处。

3、偷税罪与避税行为的界限问题

避税亦称节税，是指纳税人利用合法手段和方式，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移以及企业性质转移等方法躲避纳税义务的行为[1].

关于避税的法律性质目前主要有两种观点：一种认为，避税一般采用合法手段和方法不缴或少缴税款，因此，在法律性质上，避税属于合法行为。尽管其在经济后果上同偷税一样，给国家造成经济损失，但因不具备犯罪构成要件，最终不能以法律处罚，甚至也不能进行行政处罚。唯一的方法就是加强和完善税收立法，堵塞避税漏洞[2].另一种观点认为：避税有合法与非法之分，非法避税属偷税性质，达到偷税标准的，以偷税罪论处[3].

我赞成第一种观点，因为尽管偷税和避税主观上都具有逃避税收的故意，都有少缴或不缴税款的行为，但两者最大区别就在于偷税是采用违法手段，而避税的手段是合法的。如果把利用税法的不完善而不缴或少缴税款的行为看成是非法的话，无疑就无所谓避税的存在。另外，从罪行法定的原则看，既然刑法没有把避税作为法定罪行对待，我们就不能认为其行为为犯罪行为，只属于在现行法律下的规避行为。对于避税，只能通过完善税法来解决。[page]

二、关于抗税罪的有关问题

抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为[4].对于抗税罪的刑事制裁主要取决于对抗税罪的认定，在认定抗税罪时主要是抗税数额和抗税情节[5].但在抗税罪的处罚上，对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，现行刑法没有规定。而在刑法修订前，1992年的《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第6条第2款曾规定按照伤害罪、杀人罪从重处罚。现行刑法虽然没有明确规定，但因法律明文规定暴力是抗税罪客观方面的要件，而由于暴力行为本身的特点所决定，存在着致人重伤、甚至死亡的可能性，所以对于以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的如何定罪量刑问题，学界存有较大争议，但多数意见认为不再构成抗税罪，而应以伤害罪、杀人罪论处。但对其法理却存在着较大的分歧意见。归纳起来，主要有4种见解：（1）认为暴力抗税致人重伤、死亡是抗税的加重情节，罪名应是抗税罪。并认为，若把触犯属于同一罪名的结果加重犯分别按两个独立的犯罪定罪量刑，不符合犯罪构成理论。一个完整的抗税罪应当既包括基本罪，又包括结果加重犯[6].（2）认为属于牵连犯，即“出于同一犯罪目的，以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，属于牵连行为，应按从一重论处原则，以故意伤害罪和故意杀人罪论处。”[7]（3）认为应属于想像竞合犯，罪名应为故意伤害罪、过失重伤罪、故意杀人罪或过失杀人（过失致人死亡）罪[8].因为行为人是基于一个犯罪实施的一个抗税行为，暴力是抗税行为的组成部分，不能独立，但又触犯两个罪名，完全符合想像竞合犯[9].（4）认为暴力抗税致人伤亡的应属于转化犯。即罪质由抗税转化为伤害罪、杀人罪。因为，转化犯罪最能够准确体现暴力抗税致人伤亡的案件性质[10].

我认为暴力抗税致人重伤、死亡的，应以想象竞合犯的原则从一重罪处断。因为（1）结果加重犯要取决于法律的明文规定，我国刑法并没有对所有符合结果加重犯基本条件的犯罪，都规定为结果加重犯。（2）牵连犯必须是具有两个以上独立成罪的行为之间，具有牵连关系。但是，在暴力抗税致人重伤、死亡的情况下，行为人的行为只有一个。（3 ）转化犯应以法律有明文规定为限。如刑法第238条第2款对非法剥夺人身自由罪“使用暴力致人伤残、死亡的”，依照故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。现行刑法没有明文规定此种情况可以转化，因此主张转化犯也是不合适的。之所以主张为牵连犯，原因是：暴力抗税致人重伤死亡的案件，实质上只有一个行为，即伤害、杀人行为。这一行为既触犯抗税罪，又触犯伤害、杀人罪，属于一行为触犯数个罪名的情况，符合想象竟合犯的行为特征。根据一般刑法理论，对想象竟合犯应按照刑罚较重的罪名定罪处罚，在此应按故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。

「注释」

[1]黄河、张相军、黄芳、邹绯箭：《危害税收征管罪的认定与处理》，中国检察出版社1998年版，第48页。

[2]陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》， 中国民主法制出版社1995年版，第257页。

[3]转引自王作富主编：《经济活动中罪与非罪的界限》，中国政法大学出版社1996年版，第285页。

[4]]李伟：《税法学》，法律出版社2002年版，第300页。

[5]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第500页。

[6]赵秉志主编：《刑法修改研究综述》， 中国人民公安大学出版社1990年版，第267页。

[7]刘岩主编：《刑法适用新论》，中国政法大学出版社1993 年版，第98页。

[8]林亚刚：《抗税罪新论》，《法律科学》1993年第2期。

[9]张明楷：《市场经济下的经济犯罪与对策》， 中国检察出版社1995年版，第141—142页。

[10]陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》， 中国民主法制出版社1995年版，第265—266页。